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La liquidación del impuesto de este año será la primera en España y territorios forales bajo la nueva obligación documental de operaciones vinculadas.
A partir de la presentación del modelo 200 correspondiente al año 2009, que incluye como novedad un apartado referente a operaciones vinculadas y precios de transferencia, la Administración tributaria podrá exigir al contribuyente durante un procedimiento inspector documentación específica que permita soportar su política de precios de transferencia en todas sus operaciones nacionales e internacionales.
Estos requisitos de documentación establecen un nuevo deber formal a los contribuyentes en España, que a partir de ahora deberán ser capaces de demostrar que el precio pactado en todas sus operaciones con partes vinculadas satisface criterios de mercado.
¿Qué son partes vinculadas? Todas aquellas personas, jurídicas o naturales, residentes en España o no, que tengan intereses económicos y fiscales comunes con la empresa española, incluyendo sus accionistas, directivos o familiares, así como empresas con capital y gestión comunes, grupos económicos y cooperativas (+ aquí).
¿A qué operaciones afecta esto? En general, a todas aquellas que generen o deban generar rentas y gastos con partes vinculadas, personas físicas o jurídicas (+ aquí).
¿Cómo me afecta? Obliga al contribuyente a declarar, contabilizar y demostrar que todas las operaciones realizadas con partes vinculadas han sido realizadas a valor de mercado, esto es, al mismo valor que hubiesen pactado con terceros independientes (+ aquí).
¿Qué riesgos me genera? La corrección del valor al que se ha pactado una operación traerá consecuencias fiscales al contribuyente, así como la aplicación de recargos y sanciones si no se ha documentado o declarado el valor de las operaciones adecuadamente. Adicionalmente, se incluyen requisitos específicos para la deducibilidad de gastos por servicio y acuerdos de reparto de costes.
¿Cómo debo demostrar mi política de precios de transferencia? Pactando precios según la metodología establecida en la norma, y cumpliendo con los requisitos de documentación tanto para el grupo como para el propio contribuyente.
¿Me pueden sancionar? La normativa establece el deber formal de elaborar y mantener actualizada la documentación que soporte el precio de transferencia pactado en operaciones vinculadas. Por lo tanto, se establece un régimen sancionador específico en el que la no elaboración de documentación.
En Sala & Serra Abogados estamos preparados para ayudarle a enfrentar estás obligaciones y sacar todas las ventajas que puedan desprenderse de ellas (¿Ventajas?).
Ofrecemos a nuestros clientes soluciones integrales y a la medida en precios de transferencia, que van desde la identificación de los principales riesgos que enfrenta en precios de transferencia a la implementación de soluciones, mientras se detectan posibles eficiencias y ventajas fiscales no aprovechadas.
Nuestro equipo de fiscalistas está integrado por profesionales con sólida experiencia en tributación directa e indirecta local, internacional y precios de transferencia, lo cual nos permite ofrecer servicios de la calidad de los más grandes despachos a un coste más adecuado a sus presupuestos (¿Quiénes somos?).
Ofrecemos la experiencia, calidad y recursos de las grandes consultoras para solucionar tus problemas en operaciones vinculadas, no importa tu tamaño. Tenemos el conocimiento y el compromiso que buscas.
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- El Régimen de Precios de Transferencia en España (español)
- Transfer Pricing in Spain (inglés)
La normativa de precios de transferencia instaurada en España por el RDL36/2006 establece, por primera vez, el deber formal de probar que el precio pactado en operaciones vinculadas por el contribuyente del IS, IRPF e IRNR no difiere del que hubiesen pactado terceros independientes (principio de valor de mercado).
Este traslado de la carga de la prueba se instrumentaliza a través de dos nuevos deberes para el contribuyente. Por un lado, el deber de declarar el valor pactado en estas transacciones, con arreglo a lo establecido en el modelo 200 del IS; y por otro, el deber de documentar dichas operaciones según los requisitos de información establecidos por el Reglamento del Impuesto.
El primero de estos requisitos, la declaración informativa de operaciones, se ha visto afectado por las modificaciones de última hora realizadas en el reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 897/2010, 10 de Julio). Estas modificaciones generan una contradicción entre los límites de lo que se deberá declarar y lo que se deberá documentar para estas transacciones.
De esa forma, se han definido dos límites distintos para dos exenciones diferentes, una informativa y otra documental. Mientras el límite a nivel informativo en la declaración se establece en 100.000€ por tipo de transacción, en la modificación del Reglamento del Impuesto se establece que el límite a nivel documental es de 250.000€ para el conjunto de operaciones realizadas por el contribuyente con una misma persona o parte vinculada durante el año fiscal, sin importar su tamaño o residencia fiscal.
El escenario planteado genera una serie de dudas. Por ejemplo, ¿Se deben declarar operaciones mayores a 100.000€ que no superen el límite de 250.000€ en conjunto a otras operaciones con la misma parte vinculada? ¿Qué pasa con aquellas transacciones que, no superando individualmente los 100.000€, si superen los 250.000€ en conjunto a otras operaciones con la misma parte vinculada? ¿Qué hacer frente a estos escenario? ¿Qué criterio utilizar?
Con respecto a que operaciones declarar, en las instrucciones para completar el modelo 200 se establece que deberán declararse únicamente aquellas en las que exista obligación de documentación. Esto parece consecuente con el artículo 16.10 del TRLIS, que especifica como infracción tributaria grave “que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto”.
Por lo tanto, el límite real para cada transacción deberá satisfacer un doble criterio, debiendo declararse únicamente aquellas transacciones de más de 100.000€ que superen de manera individual o conjunta con otras transacciones el límite de 250.000€ con una misma vinculada desde el 19/02/2009. Aquellas transacciones menores de 100.000€, superen o no en conjunto a otras operaciones dicho limite, no deberían ser por lo tanto declaradas.
Previa la descarga de la información del sistema contable, se deberían analizar algunos factores adicionales, como los distintos supuestos de vinculación y/o el tipo de transacción.
Con respecto a los supuestos de vinculación, se recomienda analizar conciezudamente los supuestos definidos en el 16.3 del TRLIS previa la descarga de la información. Determinar la vinculación entre personas o filiales puede llegar a ser una tarea compleja, considerando que se definen doce supuestos de vinculación diferentes. Esta comprobación debería ser especialmente cuidadosa en el caso de grupos familiares, donde se observan muchas operaciones con partes a la que no se considera vinculadas pese a serlo, especialmente en operaciones con personas fisicas y/o en con empresas participadas por un socio común, así sea su participación minoritaria.
Con respecto al apartado sobre tipo de transacción, se definen trece categorías distintas, incluyendo una para otras operaciones (cajón de sastre). Se incluyen operaciones que no afectan la base imponible de las empresas, incluyendo algunas como la constitución y amortización de deudas. Considerese que algunas operaciones deberán ser declaradas únicamente si tienen un carácter no dinerario, como las ampliaciones/reducciones de capital y/o el pago de dividendos. El criterio general debería ser descargar todas las operaciones con vinculadas, para luego agregarlas según su tipo, basandose para ello en el analísis de equiparabilidad tal y como se define en el Reglamento.
Esto implica que dos transacciones calificadas genéricamente como ‘servicios’ podrían no resultar equiparables dadas sus características específicas. En general, dos transacciones de un mismo tipo coincidirán en el método de valoración utilizados, pero no debe considerarse la coincidencia entre tipo de transacción y método de valoración como una regla de agregación infalible. Por ejemplo, una transacción de servicios de manufactura por contrato con otra de servicios contables podrían valorarse ambas a través del método del coste incrementado, pero no por lo tanto deberían ser consideradas agregables entre si. El criterio a utilizar debería ser, en dado caso, la combinación de tipo de transacción, método de valoración y rango de valor de mercado empleado.
La elección del método de valoración dependerá generalmente del tipo de transacción y de la manera en que se pacte el precio de transferencia. La elección requiere un análisis técnico detallado, que debería ser el contenido en la documentación preparada por el contribuyente. Se debe tener cuidado con aquellas transacciones que no afecten la base imponible, dado que en muchas ocasiones no existe un método de valoración de los listados en el programa informático que pueda ser utilizado. En ese sentido, se puede elegir un método de valoración para el gasto en intereses de un préstamo, pero no para valorar el importe del préstamo concedido/recibido. En esos casos, y dado que el programa no permite dejar celdas en blancos, hemos optado con nuestros clientes elegir el método del precio libre comparable.
En caso de que no se haya elaborado documentación aún, la alternativa será declarar las transacciones y estar preparados para presentar una declaración complementaria una vez terminado el documento. Sin embargo, en estos casos, deberá evaluarse la necesidad o no de hacerlo y los riesgos asociados. Si bien el régimen de precios de transferencia en España considera sanción grave no declarar el valor de mercado sustentado en la documentación, este supuesto no incluye, desde una lectura estricta, la información declarada en método de valoración ni ningun otro requisito de información requerido en esta declaración.
Resumiendo, la metodología más adecuada al momento de preparar el impuesto sería: (i) analizar bien los supuestos de vinculación y determinar el mapa de vinculación adecuado; (ii) descargar del sistema contable toda la información de operaciones realizadas con estas partes vinculadas; (iii) agruparlas por parte, seleccionando sólo aquellas con las que se realicen transacciones mayores a 250.000€; (iii) agrupar las distintas transacciones según su tipo, considerando el método de valoración y rango determinado en la documentación; y (iv) declarar solo aquellas que superen los 100.000€.
Sala & Serra Abogados esta exponiendo en prensa y revistas especializadas su opinión en materia de operaciones vinculadas.
A continuación les presentamos algunas de dichas publicaciones:
Revista Iuris: Operaciones Vinculadas ¿A qué atenernos? (descargar PDF)
Cinco Días: Alberto Casale coordinará precios de transferencia en Sala & Serra Abogados (descargar PDF)
Expansión (25/06/2010). Artículo Opinión: Vinculadas: de la improvisación a la inseguridad (descargar PDF)
Expansión (02/07/2010) ( descargar Download 20100702 PDF)
Expansión (12/07/2010) ( descargar Download 20100712 PDF)
Expansión (22/07/2010) ( descargar Download 20100722 PDF)
Cinco Días (23/07/2010) ( descargar Download 20100723 PDF)
El consejo de Ministros ha elevado a discusión pública un proyecto de Real Decreto que amplía y corrige algunas de las modificaciones aprobadas en el llamado ‘Pacto Zurbano’. Entre las propuestas se incluyen nuevas modificaciones a deberes formales en materia fiscal, específicamente, aquellos vinculados a la documentación de las operaciones realizadas por un contribuyente con personas (jurídicas o naturales), que tengan intereses económicos y fiscales comunes con la empresa (operaciones vinculadas).
La liquidación del Impuesto sobre Sociedades de este año será la primera en España bajo esta nueva obligación documental. A partir de la presentación del modelo 200 correspondiente al ejercicio 2009 (25 de julio de 2010, con carácter general), la Administración Tributaria podrá exigir por primera vez durante un procedimiento inspector documentación que permita soportar la política de precios de transferencia del contribuyente (precios pactados en operaciones vinculadas) así como aplicar sanciones.
La libertad que tienen partes vinculadas al momento de pactar el precio de sus transacciones les permite distribuir la renta de una operación (diferencia entre ingresos y costes) de tal forma que se minimice el gasto fiscal. En ese sentido, mientras terceros independientes persiguen maximizar el beneficio individual en sus transacciones, el objetivo de las partes vinculadas será maximizar el beneficio conjunto, lo cual puede lograrse pactando el precio en la transacción vinculada que minore la renta sujeta al mayor tipo impositivo.
Esto ha motivado la introducción de normas específicas en un gran número de países a nivel mundial. El objetivo de estas normas es defender las bases imponibles de cada país, obligándose al contribuyente a valorar sus operaciones vinculadas como si fuesen realizadas con terceros (‘principio de valor de mercado’). España introduce su propia norma en Diciembre de 2006, con décadas de retraso en comparación con otros países desarrollados (USA (1975) o Francia (1996)), dotando finalmente a la Administración de los recursos necesarios frente a una práctica lesiva que afecta la capacidad recaudatoria del Estado.
Sin embargo, la implementación de esta importante norma en diciembre de 2006 se ha visto lastrada por una serie de errores, malos entendidos e improvisaciones. El retraso de casi dos años en la aprobación del reglamento que desarrollaba su aplicación (que limitó su entrada en vigor hasta Febrero de 2009), unido a la dificultad intrínseca de lo novedoso y al casi completo silencio por parte de la Administración sobre cómo, cuándo y a quién se implementaría, originó en el contribuyente profundas desavenencias, malestares y malas interpretaciones, cuando no profundo desinterés.
La norma incorpora un severo régimen sancionador que castiga el incumplimiento del deber formal de documentar las transacciones, que obliga a todos los contribuyentes a elaborar documentación ‘compleja’ para evitar las sanciones (desde multinacionales a PYMES, debido a que la Administración nunca informó de exenciones en dos años). La obligación de documentar se estableció como mecanismo para forzar al contribuyente a valorar sus transacciones a precios de mercado, otorgándole a la Administración por primera vez la capacidad real de fiscalizar un principio de aplicación limitada sin una normativa como esta.
Sin embargo, y como consecuencia de la crisis económica mundial, el Gobierno introdujo modificaciones a principios de abril a través de un Real Decreto Ley (el conocido ‘Pacto de Zurbano’) que simplificaba las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas para empresas de reducida dimensión (‘PyME’). Parte de estas modificaciones ya habían sido solicitadas por CiU desde el año 2007 a través de tres propuestas de no Ley, todas rechazadas o no tenidas en cuenta por el Gobierno.
Para este grupo parlamentario, una modificación se justificaba en el hecho de que en este tipo de empresas ocurren muchas operaciones vinculadas como “consecuencia de su reducida dimensión y de la estrecha relación entre propiedad y empresa”, siendo por lo tanto injusto no discriminar entre las “microempresas” y las “grandes empresas multinacionales”. A pesar de que esa apreciación fuese sólo medianamente cierta (la norma discrimina en documentación y sanciones entre estos tipos de empresa), introducir límites cuantitativos mínimos se antojaba como algo racional para evitar costes de documentación absurdos a muchos contribuyentes (las transacciones inmateriales no estaban excluidas de documentación, debiéndose cumplir los mismos requisitos y asumirse las mismas sanciones para transacciones de €100 o de €1.000.000).
Así, el ‘Pacto de Zurbano’ modifica, a menos de cuatro meses de la declaración del IS, la aplicación de una obligación de documentación aprobada desde Diciembre de 2006 y regulada desde Noviembre de 2008, estableciéndose exenciones sólo para PYMES con transacciones vinculadas que no superasen en su conjunto los 100.000 euros. Una Ley de importancia fundamental, que ya venía lastrada por falta de información y retrasos injustificados en su implementación, cambiaba de esa forma meses antes de su puesta en práctica, generándose mayor ruido alrededor de ella así el alcance de esa reforma fuese muy limitado.
Sin embargo, lo realmente sorprendente lo reservaría el Gobierno para luego. En la Disposición Adicional Primera de ese Decreto-Ley, el Gobierno recurrió al sorprendente recurso de reservarse un plazo de tres meses para modificar otra vez las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, excediéndose esta vez incluso de los límites temporales (25 de Julio) para la presentación de la declaración. La justificación esta vez fueron la jurisprudencia comunitaria y derecho comparado (no tenido en cuenta anteriormente), así como la argumentación ‘políticamente correcta’ de proteger a las PYMES. En ese sentido, el Gobierno baso esta disposición en la necesidad de reducir las cargas para “operaciones internas (no internacionales), que intervengan pequeñas y medianas empresas, que su importe no sea muy significativo y que no intervengan paraísos fiscales.”
El galimatías en que se ha convertido de manera innecesaria la puesta en marcha de esta norma llega casi a niveles de ridículo con la publicación (a menos de dos meses de la declaración del impuesto) de este proyecto de reforma que será aprobado a la carrera seguramente en los próximos días. En este proyecto, el Gobierno pretende introducir nuevos cambios, que amplían las exenciones documentales a “el conjunto de las operaciones que no excedan de 250.000 euros realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cualquiera que sea el tamaño de la empresa y el carácter interno o internacional de las operaciones”.
Este desconcertante proyecto, que modifica algunos artículos del reglamento del TRLIS, vacía por lo tanto de contenido las modificaciones que el ‘Pacto Zurbano’ ya había introducido sobre la Ley del Impuesto, instrumentalizándose además a través de una norma de carácter inferior, lo que parece un exceso de una norma inferior y una violación del principio de reserva de Ley. Sin embargo, lo más sorprendente ha sido que las exenciones ahora propuestas superan con creces las aspiraciones negadas de manera reiterada a CiU, así como la motivación de las mismas, al querer establecerse su aplicación sin importar el tamaño o carácter interno de las operaciones (leer de nuevo la justificación de la Disposición Adicional Primera del ‘Pacto Zurbano’).
A primera vista, lo que pudiera parecer un apuro justificado en las circunstancias o negociaciones políticas o una improvisación más de estos tiempos, reserva sin embargo implicaciones de importancia cuando se analiza detalladamente:
- Desde una perspectiva simple, netamente formal, un contribuyente sin obligación de documentar sus transacciones (todas ellas menores a 250.000€) podría estar, sin embargo, obligado a documentar el funcionamiento de su grupo. En ese sentido, la obligación documental de precios se compone de requisitos de información tanto para el grupo como para el obligado tributario (análisis de transacciones), estableciéndose en este proyecto de reforma exenciones sólo sobre estos últimos requisitos. Así, una empresa cuyas transacciones no estuvieran sujetas a obligaciones de documentación podría verse sorprendida con sanciones en caso de inspección por no haber preparado la documentación del grupo. Es decir, ser sancionado por no documentar sus no-transacciones.
- Así mismo, la modificación propuesta establece exenciones sobre el requisito documentar operaciones vinculadas (artículo 16.2 de la Ley), pero no sobre requisitos específicos a los que están sujetas determinadas transacciones, como por ejemplo, la deducibilidad de gastos por prestación de servicios y acuerdos de reparto de costes con partes vinculadas (artículos 16.5 y 16.6 de la Ley). De esa forma, la reforma del reglamento genera un conflicto a nivel de Ley (¿?), eximiéndose por un lado la necesidad de documentar una transacción y por el otro necesidad de probar hechos específicos de la misma para poder obtener una deducibilidad de costes. De esa forma, en el escenario de que un contribuyente registrase por ejemplo gastos menores a 250.000€ en concepto de servicios y no preparase documentación, ¿accedería a la deducibilidad de manera automática?
- Sin embargo, los mayores defectos de la propuesta se observan a niveles técnicos, es decir, en las incongruencias al momento de aplicar e interpretar la norma. La práctica de precios de transferencia a nivel internacional se basa en el análisis de transacciones, no en el conjunto de transacciones con contribuyentes, y la diferencia entre un escenario y otro dista simplemente de ser retórica. Como se comentó anteriormente, es esa libertad de fijar precios en transacciones la que permite distribuir la renta en una operación y minorar el gasto fiscal. Por lo tanto, la prioridad en la práctica es analizar transacciones, no la vinculación con una parte u otra. Este principio se recoge de manera directa e indirecta tanto a nivel de Ley (jerarquía de los métodos directos, que analizan transacciones, sobre los métodos indirectos, que analizan conjuntos de transacciones) o en el reglamento (agregación de transacciones).
- En ese sentido, al momento de analizar operaciones vinculadas no se habla ni resulta relevante el número de transacciones de compra-venta que la empresa realice con parte(s) vinculada(s) ni la amplitud de las referencias, porque si las características económicas entre todas estas transacciones son similares, generalmente se analizarán de manera agregada como si fuesen una sola (compra-venta). La agregación de transacciones basado en el análisis de equiparabilidad de las mismas resulta uno de los pilares fundamentales de la práctica de precios de transferencia. El proyecto parece no considerar este factor al momento de proponer como hito a la exención el valor del “conjunto de las operaciones (…) con la misma persona o entidad vinculada”.
- Esto implica que un contribuyente que realice tres tipos de operaciones con partes vinculadas deberá preparar documentación para valorar los tres tipos de operaciones cuando estas superen con una sola de esas partes el importe mínimo conjunto como ha sido definido. Sin embargo, el análisis realizado para estos tipos de transacciones sería de aplicación inmediata en la mayoría de los casos a las otras, exentas de documentación, debido a que las transacciones realizadas con distintas partes vinculadas pudieron haber sido agregadas previamente según su tipo. En ese sentido, el coste real de documentar precios de transferencia dependerá en la mayoría de los casos del número de tipos distintos de operaciones a analizar y no del número de partes vinculadas involucradas.
- Luego, establecer un importe mínimo sobre un conjunto de transacciones con una vinculada y no sobre un tipo de transacciones sin importar el número de vinculadas obligaría al contribuyente a documentar, por ejemplo, una transacción del tipo A de importe marginal si las operaciones del tipo B y C con la misma parte vinculada superasen el mínimo establecido. De esa forma, esto origina distintas distorsiones sobre los objetivos de la normativa, como por ejemplo, (i) la transacción A, de carácter marginal (pe. 50€) con una parte vinculada deba valorarse mientras otras transacciones del mismo tipo pero realizadas con otras partes (que individualmente no superan el mínimo, sin importar su valor conjunto) no se analizan; (ii) un contribuyente enfrenta los mismos requisitos de documentación y se expone a las mismas sanciones en caso por no documentar una transacción marginal (pe. 50€) o una millonaria; (iii) muchas veces dentro de los grupos se identifican tipos de transacciones cuyo análisis separado de otras de otro tipo genera distorsiones. En esos casos, la norma permite la agregación de tipos distintos de transacciones. La norma tampoco considera estas circunstancias, debiéndose por lo tanto en algunos casos analizar transacciones exentas para justificar el precio de transacciones no exentas.
- Adicionalmente, el proyecto parece no considerar el impacto de este enfoque en ciertos tipos específicos de operaciones, como por ejemplo, operaciones financieras (préstamos y avales/garantías). Según el Banco de España, el tipo de interés bancario para operaciones de préstamo de más de un millón de euros con personas jurídicas fue en abril de 2010 de 2,71% promedio. De esa forma, si un préstamo fuese la única transacción realizada por el contribuyente con una parte vinculada específica (algo común en grandes grupos multinacionales, donde las filiales están muchas veces especializadas), únicamente se analizarían los préstamos cercanos a los 9.000.000€ (exactamente, 8.957.327,1), volúmenes completamente fuera del alcance de PYMES, originalmente el tipo de empresa a proteger en la reforma.
- De esa forma, establecer requisitos de documentación sobre un conjunto de operaciones y no sobre el importe conjunto de tipos de operaciones parece totalmente desacertado desde una perspectiva técnica (contraviene el objetivo último de la norma), de impacto documental real muy limitado o nulo (aplicación transversal a otras partes vinculadas) y posiblemente contrario a los intereses de la Administración tributaria.
La seguridad jurídica es uno de los principales reclamos de los empresarios al momento de invertir su dinero, y recurrir a continuas modificaciones de normas fundamentales puede generar más costes que beneficios a la sociedad considerada en su conjunto, no sólo para ciertos contribuyentes. Este galimatías alrededor de una norma tan relevante se convierte así en un ejemplo sorprendente de lo que no debería ocurrir en un Estado de Derecho. Los cambios planteados, originalmente motivados en la protección de las empresas de reducida dimensión, pueden afectar de manera negativa el objetivo de la norma, depreciando su importancia real para el Estado. Además, su modificación meses antes de entrar en vigor se convierte en una ‘sanción’ para el contribuyente responsable que preparó con antelación sus deberes formales y documentó sus operaciones vinculadas, y una exoneración de sanciones para el contribuyente free-rider, ese que no preparó la documentación y que debía ser sancionado.
PROYECTO DE REAL DECRETO XX/2010, DE XX DE XX, POR EL QUE SE MODIFICA EL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, APROBADO POR EL REAL DECRETO 1777/2004, DE 30 DE JULIO, EN MATERIA DE LAS OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.
La reforma del régimen de operaciones vinculadas iniciada con la Ley 36/2006, de 29 de Noviembre, de medidas para medidas para la prevención del fraude fiscal, tuvo como uno de sus principales objetivos regular las obligaciones de documentación que deben acompañar a aquellas, con el objeto de adaptar la legislación española a las directrices de la OCDE y al Foro europeo sobre precios de transferencia, así como de proporcionar una mayor seguridad. Dicha reforma tuvo su desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 1793/2008, de 3 noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y del empleo, ha modificado el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, precisamente en relación con las obligaciones de documentación, con el objeto de eximir de las mismas a aquellas empresas cuya cifra de negocios del período impositivo no supere los 8 millones de euros, siempre que el importe conjunto de dichas operaciones realizadas por el sujeto pasivo en ese período no supere los 100.00 euros.
Adicionalmente, la disposición adicional única del citado Real Decreto-ley establece un plazo de tres meses desde su entrada en vigor para modificar la normativa tributaria que regula las obligaciones de documentación, con el objeto de adaptarla a la jurisprudencia comunitaria y al derecho comparado.
El presente Real Decreto da cumplimiento al mandato recogido en esa disposición, de manera que se reduce la carga formal que suponen las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas. Por ello, entendiendo la necesidad de establecer un umbral mínimo cuantitativo, por debajo del cual no sea necesario elaborar las obligaciones de documentación exigidas por el Reglamento, se modifica la normativa tributaria.
Así quedan excluidas de las obligaciones de documentación el conjunto de las operaciones que no excedan de 250.000 euros realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cualquiera que sea el tamaño de la empresa y el carácter interno o internacional de las operaciones, si bien con ciertas excepciones: la primera de ellas está prevista para las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales; la segunda excepción va dirigida a determinadas operaciones, como son las realizadas con personas físicas a las que resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva, o bien, en la transmisión de negocios, carteras, inmuebles u operaciones con intangibles. Todas ellas siguen conservando las obligaciones de documentación existentes en la actualidad.
Por tanto, en relación con las empresas de reducida dimensión el referido importe de las operaciones vinculadas excluidas de la obligación de documentación supondrá en la práctica, que dichas empresas no se vean incursas en la necesidad de cumplir con esa obligación en las operaciones vinculadas relacionadas con la actividad empresarial habitual que desarrollan esas empresas.
En el mismo sentido de simplificación de las obligaciones de documentación, se extiende la exclusión de dichas obligaciones a las operaciones que realicen las agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas, tanto con las empresas miembros de esas entidades como con cualquier otra empresa del mismo grupo fiscal al que pertenecen aquellas empresas miembros.
Por otra parte, se modifica la letra a) del artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con el objeto de adaptar el porcentaje de retención del 19% al establecido en el apartado 6 del artículo 140 de la Ley del Impuesto.
Artículo único.
Modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
Se introducen las siguientes modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio:
Uno. Con efectos para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009, se modifica la letra b) del apartado 3 del artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que queda redactado de la siguiente forma:
“b) A las realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto, por las agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.”
Dos. Con efectos para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009, se modifica el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que queda redactado de la siguiente forma:
“Artículo 20.
Obligación de documentación del obligado tributario.
1. Las personas o entidades vinculadas a que se refiere el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establece en este artículo.
No obstante, no será exigible dicha documentación respecto de las operaciones realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando el total de esas operaciones realizadas en dicho período no supere el importe conjunto de 250.000 euros de valor de mercado.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
a) Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
b) Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los que resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
c) La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.
d) La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre intangibles.
Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación lo establecido en el artículo 16.6 de este Reglamento, la no exigencia de las obligaciones de documentación previstas en este artículo en relación con las prestaciones de servicios profesionales se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 16.6.
2. La documentación específica del obligado tributario deberá comprender:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.
Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.
b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.
c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.
d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.
e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.
3. Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada.
Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.
4. Las obligaciones documentales previstas en el apartado 2 anterior serán exigibles en su totalidad respecto de las operaciones que con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 anterior deban documentarse, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una de las entidades a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Impuesto o una persona física y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obligaciones específicas de documentación de los obligados tributarios comprenderán:
a) Las previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 2 cuando se trate de las operaciones previstas en la letra b) del apartado 1 de este artículo.
b) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 2, así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor cuando se trate de la operación prevista en la letra c) del apartado 1 de este artículo.
c) Las previstas en las letras a), c) y e) del apartado 2 en los supuestos previstos en la letra d) del apartado 1 de este artículo
d) La prevista en la letra a) del apartado 2, así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 de este Reglamento, cuando se trate de las prestaciones de servicios profesionales a las que resulte de aplicación lo previsto en el citado artículo.
e) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 2, así como la justificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos.
5. En relación con cada operación o conjunto de operaciones, cuando éstas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 2 y las descritas en las letras b), d) y e) del apartado 4. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del
apartado 2.”
Tres. Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010, se modifica la letra a) del artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que queda redactado de la siguiente forma:
“a) Con carácter general, el 19 por ciento. Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta y Melilla o sus dependencias, obtenidas por
entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se dividirá por dos.”
Disposición final primera.
Título competencial.
El presente Real Decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14ª de la Constitución, que atribuye al Estado competencia exclusiva en materia de Hacienda General.
Disposición final segunda.
Entrada en vigor.
El presente Real Decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el “Boletín Oficial del Estado”.
Teniendo en cuenta la creciente globalización de los mercados y la restructuración de los grupos económicos, la cuestión de los Precios de Transferencia se encuentre en el topo de la agenda tanto de las empresas, como de las Administraciones Fiscales.En este sentido, la Cámara de Comercio e Indústria Luso Española en colaboración con Saraiva Lima & Associados, Victor José & Associados e Sala & Serra Abogados tienen el placer de convidar a V. Exma a participara en el Seminário “Precios de Transferencia en el Mercado Ibérico” el día 26 de Mayo de 2010 de las 9h30 a las 13h00 en el Hotel Tiara Park Atlantic que contará con la participación de destacados Abogados, Economistas y Auditores especialistas en la temática.
Programa: 9h - Recepción 9h30- Sesión de Abertura D. José Ramón de Sala (Sócio Presidente de la Sociedad de Abogados Española Sala & Serra Abogados) Dra. Marta Burmester (Sócia de la Sociedad de Advogados portuguesa Saraiva Lima & Associados) 10h - 1º Panel D. Alberto Casale González (Asociado del Departamento Fiscal de Sala & Serra Abogados)
- España: Novedades en operaciones vinculadas (Precios de Transferencia)
- Requisitos de Documentación y régimen sancionador. Requisitos específicos para la deducción de servicios.
- Objetivos de la norma e implicaciones de negocio.
- Oportunidad de optimización fiscal
11h - Coffee Break 11h20 - 2º Panel Dra. Isabel Silva (Consultora Fiscal)
- Encuadramiento Legal
- Âmbito de Aplicación
- Conceptos de Relaciones Especiales
- Métodos de Determinación del precio de transferencia
- Organización del dossier de precios de transferencia
12h15 - Debate
Moderador: Dr. Henrique José Saraiva Lima (Sócio de la Sociedad de Advogados Saraiva Lima & Associados)
En el ámbito fiscal se conoce como precios de transferencia a los precios acordados entre entidades vinculadas en relación con las operaciones que llevan a cabo entre sí.
La liquidación del Impuesto sobre Sociedades de este año será la primera en España bajo la nueva obligación documental de operaciones vinculadas (Real Decreto 1793/2008).
A partir de la presentación del modelo 200 correspondiente al año 2009 (25 de julio de 2010, con carácter general), que incluye como novedad un apartado referente a valoración de operaciones vinculadas o precios de transferencia, la Administración Tributaria podrá exigir por primera vez durante una inspección documentación específica que permita soportar la política de precios de transferencia del contribuyente.
¿Qué son partes vinculadas? Todas aquellas personas, jurídicas o naturales, que tengan intereses económicos y fiscales comunes con la empresa, incluyendo accionistas, directivos y familiares, así como empresas con capital o gestión comunes, grupos económicos, cooperativas, etc.
¿A qué operaciones afecta esto? En general, a todas aquellas que generen o deban generar ingresos y/o gastos con partes vinculadas físicas o jurídicas. En el ámbito de PYMES/personas físicas, las operaciones más frecuentes serán (i) préstamos; (ii) avales o garantías; (iii) retribución de socio profesional (o de sus familiares); (iv) arrendamiento o cesión de uso de inmuebles; (v) retribución de administradores, etc.
¿Cómo les afecta? El contribuyente deberá documentar que todas sus operaciones con partes vinculadas han sido pactadas a valores de mercado, esto es, al precio y condiciones que hubiesen pactados terceros independientes.
¿Qué ocurre si el contribuyente no cumple con las nuevas obligaciones de documentación? El legislador ha establecido un régimen sancionador muy severo, diseñado para ‘incentivar’ al contribuyente a documentar sus operaciones. Así, la Administración tributaria considerará como infracción grave no documentar el precio pactado con partes vinculadas, aún cuando la valoración aplicada por el contribuyente sea adecuada, mientras exime de sanciones a los contribuyentes que hayan preparado documentado adecuadamente sus precios, así no hubiesen valorado a mercado.
¿Y si no valoro a mercado? En caso de inspección, la Administración podrá comprobar los precios pactados según documentación y aplicar las correcciones de valor que considere adecuadas. En caso de no haberse preparado documentación, a la corrección de valor determinada se le aplicará un recargo de 15%, con un mínimo de dos veces la sanción documental. Dicha sanción constituye una amenaza para los contribuyentes, considerando que el incumplimiento del régimen documental en el caso de PYMES/personas físicas asciende a 16.500 € (mínimo) por operación no documentada adecuadamente.(ver nota abajo).
Las exenciones parciales en precios de transferencia a empresas de reducida dimensión (PyME) serán de aplicación siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros, considerando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes al grupo del obligado tributario, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas (artículo 108 TRLIS).
Para facilitarte el cumplimiento de las nuevas obligaciones de documentación de operaciones vinculadas, Sala & Serra Abogados, pone a tu disposición un equipo de fiscalistas con sólida experiencia en tributación directa e indirecta local, internacional y precios de transferencia, el cual te ayudará a identificar y solucionar los principales riesgos que enfrentan la empresa y sus partes vinculadas como consecuencia de esta normativa.
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- El Régimen de Precios de Transferencia en España (español)
- Transfer Pricing in Spain (inglés)
(Nota: el 13/04/2010 se publicaron modificaciones que afectaron el régimen documental y sancionador de precios de transferencia aplicable a PyMEs. De esa forma, se estableció una exención plena de estos requisitos si el conjunto de las operaciones realizadas con partes vinculadas no superaba los €100.000. En cuanto a sanciones, se estableció un límite máximo respecto a las aplicables a una PyME, de forma que el conjunto de las sanciones no podrá superar “el menor de las dos cuantías siguientes: El 10% del importe conjunto de las operaciones con partes vinculadas en el periodo impositivo; ó el 1% del importe neto de la cifra de negocios.”)
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