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El consejo de Ministros ha elevado a discusión pública un proyecto de Real Decreto que amplía y corrige algunas de las modificaciones aprobadas en el llamado ‘Pacto Zurbano’. Entre las propuestas se incluyen nuevas modificaciones a deberes formales en materia fiscal, específicamente, aquellos vinculados a la documentación de las operaciones realizadas por un contribuyente con personas (jurídicas o naturales), que tengan intereses económicos y fiscales comunes con la empresa (operaciones vinculadas).
La liquidación del Impuesto sobre Sociedades de este año será la primera en España bajo esta nueva obligación documental. A partir de la presentación del modelo 200 correspondiente al ejercicio 2009 (25 de julio de 2010, con carácter general), la Administración Tributaria podrá exigir por primera vez durante un procedimiento inspector documentación que permita soportar la política de precios de transferencia del contribuyente (precios pactados en operaciones vinculadas) así como aplicar sanciones.
La libertad que tienen partes vinculadas al momento de pactar el precio de sus transacciones les permite distribuir la renta de una operación (diferencia entre ingresos y costes) de tal forma que se minimice el gasto fiscal. En ese sentido, mientras terceros independientes persiguen maximizar el beneficio individual en sus transacciones, el objetivo de las partes vinculadas será maximizar el beneficio conjunto, lo cual puede lograrse pactando el precio en la transacción vinculada que minore la renta sujeta al mayor tipo impositivo.
Esto ha motivado la introducción de normas específicas en un gran número de países a nivel mundial. El objetivo de estas normas es defender las bases imponibles de cada país, obligándose al contribuyente a valorar sus operaciones vinculadas como si fuesen realizadas con terceros (‘principio de valor de mercado’). España introduce su propia norma en Diciembre de 2006, con décadas de retraso en comparación con otros países desarrollados (USA (1975) o Francia (1996)), dotando finalmente a la Administración de los recursos necesarios frente a una práctica lesiva que afecta la capacidad recaudatoria del Estado.
Sin embargo, la implementación de esta importante norma en diciembre de 2006 se ha visto lastrada por una serie de errores, malos entendidos e improvisaciones. El retraso de casi dos años en la aprobación del reglamento que desarrollaba su aplicación (que limitó su entrada en vigor hasta Febrero de 2009), unido a la dificultad intrínseca de lo novedoso y al casi completo silencio por parte de la Administración sobre cómo, cuándo y a quién se implementaría, originó en el contribuyente profundas desavenencias, malestares y malas interpretaciones, cuando no profundo desinterés.
La norma incorpora un severo régimen sancionador que castiga el incumplimiento del deber formal de documentar las transacciones, que obliga a todos los contribuyentes a elaborar documentación ‘compleja’ para evitar las sanciones (desde multinacionales a PYMES, debido a que la Administración nunca informó de exenciones en dos años). La obligación de documentar se estableció como mecanismo para forzar al contribuyente a valorar sus transacciones a precios de mercado, otorgándole a la Administración por primera vez la capacidad real de fiscalizar un principio de aplicación limitada sin una normativa como esta.
Sin embargo, y como consecuencia de la crisis económica mundial, el Gobierno introdujo modificaciones a principios de abril a través de un Real Decreto Ley (el conocido ‘Pacto de Zurbano’) que simplificaba las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas para empresas de reducida dimensión (‘PyME’). Parte de estas modificaciones ya habían sido solicitadas por CiU desde el año 2007 a través de tres propuestas de no Ley, todas rechazadas o no tenidas en cuenta por el Gobierno.
Para este grupo parlamentario, una modificación se justificaba en el hecho de que en este tipo de empresas ocurren muchas operaciones vinculadas como “consecuencia de su reducida dimensión y de la estrecha relación entre propiedad y empresa”, siendo por lo tanto injusto no discriminar entre las “microempresas” y las “grandes empresas multinacionales”. A pesar de que esa apreciación fuese sólo medianamente cierta (la norma discrimina en documentación y sanciones entre estos tipos de empresa), introducir límites cuantitativos mínimos se antojaba como algo racional para evitar costes de documentación absurdos a muchos contribuyentes (las transacciones inmateriales no estaban excluidas de documentación, debiéndose cumplir los mismos requisitos y asumirse las mismas sanciones para transacciones de €100 o de €1.000.000).
Así, el ‘Pacto de Zurbano’ modifica, a menos de cuatro meses de la declaración del IS, la aplicación de una obligación de documentación aprobada desde Diciembre de 2006 y regulada desde Noviembre de 2008, estableciéndose exenciones sólo para PYMES con transacciones vinculadas que no superasen en su conjunto los 100.000 euros. Una Ley de importancia fundamental, que ya venía lastrada por falta de información y retrasos injustificados en su implementación, cambiaba de esa forma meses antes de su puesta en práctica, generándose mayor ruido alrededor de ella así el alcance de esa reforma fuese muy limitado.
Sin embargo, lo realmente sorprendente lo reservaría el Gobierno para luego. En la Disposición Adicional Primera de ese Decreto-Ley, el Gobierno recurrió al sorprendente recurso de reservarse un plazo de tres meses para modificar otra vez las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, excediéndose esta vez incluso de los límites temporales (25 de Julio) para la presentación de la declaración. La justificación esta vez fueron la jurisprudencia comunitaria y derecho comparado (no tenido en cuenta anteriormente), así como la argumentación ‘políticamente correcta’ de proteger a las PYMES. En ese sentido, el Gobierno baso esta disposición en la necesidad de reducir las cargas para “operaciones internas (no internacionales), que intervengan pequeñas y medianas empresas, que su importe no sea muy significativo y que no intervengan paraísos fiscales.”
El galimatías en que se ha convertido de manera innecesaria la puesta en marcha de esta norma llega casi a niveles de ridículo con la publicación (a menos de dos meses de la declaración del impuesto) de este proyecto de reforma que será aprobado a la carrera seguramente en los próximos días. En este proyecto, el Gobierno pretende introducir nuevos cambios, que amplían las exenciones documentales a “el conjunto de las operaciones que no excedan de 250.000 euros realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cualquiera que sea el tamaño de la empresa y el carácter interno o internacional de las operaciones”.
Este desconcertante proyecto, que modifica algunos artículos del reglamento del TRLIS, vacía por lo tanto de contenido las modificaciones que el ‘Pacto Zurbano’ ya había introducido sobre la Ley del Impuesto, instrumentalizándose además a través de una norma de carácter inferior, lo que parece un exceso de una norma inferior y una violación del principio de reserva de Ley. Sin embargo, lo más sorprendente ha sido que las exenciones ahora propuestas superan con creces las aspiraciones negadas de manera reiterada a CiU, así como la motivación de las mismas, al querer establecerse su aplicación sin importar el tamaño o carácter interno de las operaciones (leer de nuevo la justificación de la Disposición Adicional Primera del ‘Pacto Zurbano’).
A primera vista, lo que pudiera parecer un apuro justificado en las circunstancias o negociaciones políticas o una improvisación más de estos tiempos, reserva sin embargo implicaciones de importancia cuando se analiza detalladamente:
- Desde una perspectiva simple, netamente formal, un contribuyente sin obligación de documentar sus transacciones (todas ellas menores a 250.000€) podría estar, sin embargo, obligado a documentar el funcionamiento de su grupo. En ese sentido, la obligación documental de precios se compone de requisitos de información tanto para el grupo como para el obligado tributario (análisis de transacciones), estableciéndose en este proyecto de reforma exenciones sólo sobre estos últimos requisitos. Así, una empresa cuyas transacciones no estuvieran sujetas a obligaciones de documentación podría verse sorprendida con sanciones en caso de inspección por no haber preparado la documentación del grupo. Es decir, ser sancionado por no documentar sus no-transacciones.
- Así mismo, la modificación propuesta establece exenciones sobre el requisito documentar operaciones vinculadas (artículo 16.2 de la Ley), pero no sobre requisitos específicos a los que están sujetas determinadas transacciones, como por ejemplo, la deducibilidad de gastos por prestación de servicios y acuerdos de reparto de costes con partes vinculadas (artículos 16.5 y 16.6 de la Ley). De esa forma, la reforma del reglamento genera un conflicto a nivel de Ley (¿?), eximiéndose por un lado la necesidad de documentar una transacción y por el otro necesidad de probar hechos específicos de la misma para poder obtener una deducibilidad de costes. De esa forma, en el escenario de que un contribuyente registrase por ejemplo gastos menores a 250.000€ en concepto de servicios y no preparase documentación, ¿accedería a la deducibilidad de manera automática?
- Sin embargo, los mayores defectos de la propuesta se observan a niveles técnicos, es decir, en las incongruencias al momento de aplicar e interpretar la norma. La práctica de precios de transferencia a nivel internacional se basa en el análisis de transacciones, no en el conjunto de transacciones con contribuyentes, y la diferencia entre un escenario y otro dista simplemente de ser retórica. Como se comentó anteriormente, es esa libertad de fijar precios en transacciones la que permite distribuir la renta en una operación y minorar el gasto fiscal. Por lo tanto, la prioridad en la práctica es analizar transacciones, no la vinculación con una parte u otra. Este principio se recoge de manera directa e indirecta tanto a nivel de Ley (jerarquía de los métodos directos, que analizan transacciones, sobre los métodos indirectos, que analizan conjuntos de transacciones) o en el reglamento (agregación de transacciones).
- En ese sentido, al momento de analizar operaciones vinculadas no se habla ni resulta relevante el número de transacciones de compra-venta que la empresa realice con parte(s) vinculada(s) ni la amplitud de las referencias, porque si las características económicas entre todas estas transacciones son similares, generalmente se analizarán de manera agregada como si fuesen una sola (compra-venta). La agregación de transacciones basado en el análisis de equiparabilidad de las mismas resulta uno de los pilares fundamentales de la práctica de precios de transferencia. El proyecto parece no considerar este factor al momento de proponer como hito a la exención el valor del “conjunto de las operaciones (…) con la misma persona o entidad vinculada”.
- Esto implica que un contribuyente que realice tres tipos de operaciones con partes vinculadas deberá preparar documentación para valorar los tres tipos de operaciones cuando estas superen con una sola de esas partes el importe mínimo conjunto como ha sido definido. Sin embargo, el análisis realizado para estos tipos de transacciones sería de aplicación inmediata en la mayoría de los casos a las otras, exentas de documentación, debido a que las transacciones realizadas con distintas partes vinculadas pudieron haber sido agregadas previamente según su tipo. En ese sentido, el coste real de documentar precios de transferencia dependerá en la mayoría de los casos del número de tipos distintos de operaciones a analizar y no del número de partes vinculadas involucradas.
- Luego, establecer un importe mínimo sobre un conjunto de transacciones con una vinculada y no sobre un tipo de transacciones sin importar el número de vinculadas obligaría al contribuyente a documentar, por ejemplo, una transacción del tipo A de importe marginal si las operaciones del tipo B y C con la misma parte vinculada superasen el mínimo establecido. De esa forma, esto origina distintas distorsiones sobre los objetivos de la normativa, como por ejemplo, (i) la transacción A, de carácter marginal (pe. 50€) con una parte vinculada deba valorarse mientras otras transacciones del mismo tipo pero realizadas con otras partes (que individualmente no superan el mínimo, sin importar su valor conjunto) no se analizan; (ii) un contribuyente enfrenta los mismos requisitos de documentación y se expone a las mismas sanciones en caso por no documentar una transacción marginal (pe. 50€) o una millonaria; (iii) muchas veces dentro de los grupos se identifican tipos de transacciones cuyo análisis separado de otras de otro tipo genera distorsiones. En esos casos, la norma permite la agregación de tipos distintos de transacciones. La norma tampoco considera estas circunstancias, debiéndose por lo tanto en algunos casos analizar transacciones exentas para justificar el precio de transacciones no exentas.
- Adicionalmente, el proyecto parece no considerar el impacto de este enfoque en ciertos tipos específicos de operaciones, como por ejemplo, operaciones financieras (préstamos y avales/garantías). Según el Banco de España, el tipo de interés bancario para operaciones de préstamo de más de un millón de euros con personas jurídicas fue en abril de 2010 de 2,71% promedio. De esa forma, si un préstamo fuese la única transacción realizada por el contribuyente con una parte vinculada específica (algo común en grandes grupos multinacionales, donde las filiales están muchas veces especializadas), únicamente se analizarían los préstamos cercanos a los 9.000.000€ (exactamente, 8.957.327,1), volúmenes completamente fuera del alcance de PYMES, originalmente el tipo de empresa a proteger en la reforma.
- De esa forma, establecer requisitos de documentación sobre un conjunto de operaciones y no sobre el importe conjunto de tipos de operaciones parece totalmente desacertado desde una perspectiva técnica (contraviene el objetivo último de la norma), de impacto documental real muy limitado o nulo (aplicación transversal a otras partes vinculadas) y posiblemente contrario a los intereses de la Administración tributaria.
La seguridad jurídica es uno de los principales reclamos de los empresarios al momento de invertir su dinero, y recurrir a continuas modificaciones de normas fundamentales puede generar más costes que beneficios a la sociedad considerada en su conjunto, no sólo para ciertos contribuyentes. Este galimatías alrededor de una norma tan relevante se convierte así en un ejemplo sorprendente de lo que no debería ocurrir en un Estado de Derecho. Los cambios planteados, originalmente motivados en la protección de las empresas de reducida dimensión, pueden afectar de manera negativa el objetivo de la norma, depreciando su importancia real para el Estado. Además, su modificación meses antes de entrar en vigor se convierte en una ‘sanción’ para el contribuyente responsable que preparó con antelación sus deberes formales y documentó sus operaciones vinculadas, y una exoneración de sanciones para el contribuyente free-rider, ese que no preparó la documentación y que debía ser sancionado.
PROYECTO DE REAL DECRETO XX/2010, DE XX DE XX, POR EL QUE SE MODIFICA EL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, APROBADO POR EL REAL DECRETO 1777/2004, DE 30 DE JULIO, EN MATERIA DE LAS OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.
La reforma del régimen de operaciones vinculadas iniciada con la Ley 36/2006, de 29 de Noviembre, de medidas para medidas para la prevención del fraude fiscal, tuvo como uno de sus principales objetivos regular las obligaciones de documentación que deben acompañar a aquellas, con el objeto de adaptar la legislación española a las directrices de la OCDE y al Foro europeo sobre precios de transferencia, así como de proporcionar una mayor seguridad. Dicha reforma tuvo su desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 1793/2008, de 3 noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y del empleo, ha modificado el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, precisamente en relación con las obligaciones de documentación, con el objeto de eximir de las mismas a aquellas empresas cuya cifra de negocios del período impositivo no supere los 8 millones de euros, siempre que el importe conjunto de dichas operaciones realizadas por el sujeto pasivo en ese período no supere los 100.00 euros.
Adicionalmente, la disposición adicional única del citado Real Decreto-ley establece un plazo de tres meses desde su entrada en vigor para modificar la normativa tributaria que regula las obligaciones de documentación, con el objeto de adaptarla a la jurisprudencia comunitaria y al derecho comparado.
El presente Real Decreto da cumplimiento al mandato recogido en esa disposición, de manera que se reduce la carga formal que suponen las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas. Por ello, entendiendo la necesidad de establecer un umbral mínimo cuantitativo, por debajo del cual no sea necesario elaborar las obligaciones de documentación exigidas por el Reglamento, se modifica la normativa tributaria.
Así quedan excluidas de las obligaciones de documentación el conjunto de las operaciones que no excedan de 250.000 euros realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cualquiera que sea el tamaño de la empresa y el carácter interno o internacional de las operaciones, si bien con ciertas excepciones: la primera de ellas está prevista para las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales; la segunda excepción va dirigida a determinadas operaciones, como son las realizadas con personas físicas a las que resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva, o bien, en la transmisión de negocios, carteras, inmuebles u operaciones con intangibles. Todas ellas siguen conservando las obligaciones de documentación existentes en la actualidad.
Por tanto, en relación con las empresas de reducida dimensión el referido importe de las operaciones vinculadas excluidas de la obligación de documentación supondrá en la práctica, que dichas empresas no se vean incursas en la necesidad de cumplir con esa obligación en las operaciones vinculadas relacionadas con la actividad empresarial habitual que desarrollan esas empresas.
En el mismo sentido de simplificación de las obligaciones de documentación, se extiende la exclusión de dichas obligaciones a las operaciones que realicen las agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas, tanto con las empresas miembros de esas entidades como con cualquier otra empresa del mismo grupo fiscal al que pertenecen aquellas empresas miembros.
Por otra parte, se modifica la letra a) del artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con el objeto de adaptar el porcentaje de retención del 19% al establecido en el apartado 6 del artículo 140 de la Ley del Impuesto.
Artículo único.
Modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
Se introducen las siguientes modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio:
Uno. Con efectos para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009, se modifica la letra b) del apartado 3 del artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que queda redactado de la siguiente forma:
“b) A las realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto, por las agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.”
Dos. Con efectos para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009, se modifica el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que queda redactado de la siguiente forma:
“Artículo 20.
Obligación de documentación del obligado tributario.
1. Las personas o entidades vinculadas a que se refiere el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establece en este artículo.
No obstante, no será exigible dicha documentación respecto de las operaciones realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando el total de esas operaciones realizadas en dicho período no supere el importe conjunto de 250.000 euros de valor de mercado.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
a) Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
b) Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los que resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
c) La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.
d) La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre intangibles.
Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación lo establecido en el artículo 16.6 de este Reglamento, la no exigencia de las obligaciones de documentación previstas en este artículo en relación con las prestaciones de servicios profesionales se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 16.6.
2. La documentación específica del obligado tributario deberá comprender:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.
Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.
b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.
c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.
d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.
e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.
3. Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada.
Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.
4. Las obligaciones documentales previstas en el apartado 2 anterior serán exigibles en su totalidad respecto de las operaciones que con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 anterior deban documentarse, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una de las entidades a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Impuesto o una persona física y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obligaciones específicas de documentación de los obligados tributarios comprenderán:
a) Las previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 2 cuando se trate de las operaciones previstas en la letra b) del apartado 1 de este artículo.
b) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 2, así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor cuando se trate de la operación prevista en la letra c) del apartado 1 de este artículo.
c) Las previstas en las letras a), c) y e) del apartado 2 en los supuestos previstos en la letra d) del apartado 1 de este artículo
d) La prevista en la letra a) del apartado 2, así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 de este Reglamento, cuando se trate de las prestaciones de servicios profesionales a las que resulte de aplicación lo previsto en el citado artículo.
e) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 2, así como la justificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos.
5. En relación con cada operación o conjunto de operaciones, cuando éstas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 2 y las descritas en las letras b), d) y e) del apartado 4. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del
apartado 2.”
Tres. Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010, se modifica la letra a) del artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que queda redactado de la siguiente forma:
“a) Con carácter general, el 19 por ciento. Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta y Melilla o sus dependencias, obtenidas por
entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se dividirá por dos.”
Disposición final primera.
Título competencial.
El presente Real Decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14ª de la Constitución, que atribuye al Estado competencia exclusiva en materia de Hacienda General.
Disposición final segunda.
Entrada en vigor.
El presente Real Decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el “Boletín Oficial del Estado”.
Teniendo en cuenta la creciente globalización de los mercados y la restructuración de los grupos económicos, la cuestión de los Precios de Transferencia se encuentre en el topo de la agenda tanto de las empresas, como de las Administraciones Fiscales.En este sentido, la Cámara de Comercio e Indústria Luso Española en colaboración con Saraiva Lima & Associados, Victor José & Associados e Sala & Serra Abogados tienen el placer de convidar a V. Exma a participara en el Seminário “Precios de Transferencia en el Mercado Ibérico” el día 26 de Mayo de 2010 de las 9h30 a las 13h00 en el Hotel Tiara Park Atlantic que contará con la participación de destacados Abogados, Economistas y Auditores especialistas en la temática.
Programa: 9h - Recepción 9h30- Sesión de Abertura D. José Ramón de Sala (Sócio Presidente de la Sociedad de Abogados Española Sala & Serra Abogados) Dra. Marta Burmester (Sócia de la Sociedad de Advogados portuguesa Saraiva Lima & Associados) 10h - 1º Panel D. Alberto Casale González (Asociado del Departamento Fiscal de Sala & Serra Abogados)
- España: Novedades en operaciones vinculadas (Precios de Transferencia)
- Requisitos de Documentación y régimen sancionador. Requisitos específicos para la deducción de servicios.
- Objetivos de la norma e implicaciones de negocio.
- Oportunidad de optimización fiscal
11h - Coffee Break 11h20 - 2º Panel Dra. Isabel Silva (Consultora Fiscal)
- Encuadramiento Legal
- Âmbito de Aplicación
- Conceptos de Relaciones Especiales
- Métodos de Determinación del precio de transferencia
- Organización del dossier de precios de transferencia
12h15 - Debate
Moderador: Dr. Henrique José Saraiva Lima (Sócio de la Sociedad de Advogados Saraiva Lima & Associados)
Con fecha 13 de marzo de 2010, se ha publicado en el BOE el Real Decreto 201/2010, de 26 de febrero, por el que se regula el Ejercicio de la Actividad Comercial en Régimen de Franquicia y la Comunicación de Datos al Registro de Franquiciadores.
El citado Real Decreto tiene como objeto el desarrollo del artículo 62 de la Ley 7/1996, de Ordenación del Comercio Minorista, estableciendo las condiciones básicas para el desarrollo de la actividad de cesión de franquicias, y aspirando a mejorar la regulación del funcionamiento y organización del Registro de Franquiciadores del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio ya existente.
Los artículos 2 a 4 del presente Real Decreto vienen a definir la actividad en régimen de franquicia, diferenciando el contrato de franquicia de otros contratos mercantiles y, estableciendo los requisitos mínimos de información que el franquiciador deberá entregar al franquiciado con anterioridad a la firma del contrato de franquicia, dicha regulación es idéntica a la que ya se recogía en el Real Decreto 2485/1998, que viene a ser derogado con la entrada en vigor del Real Decreto 201/2010.
Mientras, los artículos 5 a 12 del Real Decreto tienen como propósito mejorar la regulación que hasta dicho momento existía sobre el funcionamiento del Registro de Franquiciadores del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio. En tal sentido, y en contraposición con lo establecido en el Real Decreto 2485/1998, se estipula un plazo de 3 meses desde el inicio de la actividad para comunicar los datos por parte de los franquiciadores al Registro, no viéndose condicionado el inicio de la actividad a la realización de dicha comunicación, si bien su ausencia podrá conllevar la consiguiente sanción administrativa. Asimismo, la nueva norma estipula que los franquiciadores que se encuentren establecidos en otros Estados Miembros de la Unión Europea y operen en régimen de libre prestación, sin establecimiento permanente en España, quedan exentos de la obligación de comunicación de datos al Registro de Franquiciadores del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio. En este caso, la única obligación para el prestador consistirá en comunicar el inicio de sus actividades en España al registro, a través de la Comunidad Autónoma donde tenga previsto comenzar su prestación.
Por otra parte, las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 201/2010, garantizan que todas las comunicaciones que se realicen directamente a las Comunidades Autónomas en relación a las empresas franquiciadoras se incorporen de manera automática al Registro de Franquiciadores del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, y viceversa, buscando con ello una mayor comunicación entre las administraciones autonómicas y central.
El presente Real Decreto entró en vigor el 14 de marzo de 2010, un día después de su publicación en el BOE, y en definitiva, se trata de una regulación muy similar a la que ya existía, si bien se refuerza la coordinación entre administraciones, se regula la situación de los franquiciadores pertenecientes a otros países miembros de la Unión Europea y se amplia el plazo de comunicación de datos al Registro de Franquiciadores del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio.
Sala&Serra Abogados en su condición de despacho de empresa, asesora a sus clientes tanto a nivel jurídico como financiero, sobre los pasos a seguir para la constitución y mantenimiento de empresas de franquicia que cumplan con lo establecido en nuestro ordenamiento jurídico.
Una vez incorporado el contenido de la serie de directivas comunitarias conocidas conjuntamente como “Paquete IVA” a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la parte que afecta a la misma, resultaba necesario completar su transposición modificando igualmente el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que se lleva a efecto mediante el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero (BOE de 2 de marzo).
Una de las modificaciones de mayor impacto se refiere a la revisión de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, más conocida por el modelo a través del cual se presenta, el 349.
La principal novedad es que dicha declaración, reservada hasta ahora para las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes, amplía su contenido, de modo que debe incluirse en el mismo, determinada información sobre las denominadas prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios, operaciones que se localizan y gravan en el Estado en donde esté establecido el destinatario de las mismas.
El motivo de la inclusión de estas operaciones no es otro que la modificación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios de acuerdo con lo establecido por el nuevo artículo 69 de la Ley del Impuesto, el cual establece el gravamen en el Estado de destino cuando prestador y destinatario son empresarios o profesionales actuando como tales. En la medida en que en estos casos el servicio estará no sujeto en origen pero gravado en destino, es necesario informar al Estado de destino de que se ha realizado o adquirido dicho servicio para un adecuado control al igual que ocurría hasta ahora con el tráfico de bienes.
En cuanto a los plazos de presentación, se establece un plazo general mensual de presentación, si bien, en la medida en que la suma de las entregas de bienes que deben informarse y de las prestaciones intracomunitarias de servicios, no superen ni en un trimestre en curso ni en cualquiera de los cuatro anteriores el umbral de 100.000 euros (50.000 euros desde el 1 de enero de 2012), la presentación tendrá frecuencia trimestral.
En el artículo 79 del Reglamento del impuesto, se define qué se entiende por prestaciones intracomunitarias de servicios: a) se trata de prestaciones de servicios que no se entiendan realizadas en España atendiendo a las reglas de localización b) que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro y c) que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal establecido en dicho Estado miembro o persona jurídica con número de identificación fiscal a efectos de IVA aun cuando no actúe como empresario.
Asimismo se definen como adquisiciones intracomunitarias de servicios: a) las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en España atendiendo a las reglas de localización que b) sean prestadas por un empresario o profesional establecido en un Estado miembro de la Comunidad (distinto de España).
Finalmente, los empresarios o profesionales que sean destinatarios de adquisiciones intracomunitarias de servicios o que realicen prestaciones intracomunitarias de servicios, deberán darse de alta en el Registro de operaciones intracomunitarios, hasta ahora sólo obligatorio para las personas o entidades que efectuasen entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes.
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 2/2010, de 1 de marzo, tiene como finalidad incorporar a nuestro Derecho interno el contenido esencial de un conjunto de directivas del Consejo de la Unión Europea (conocidas como “paquete IVA”), en la parte que afectan a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La situación de partida y por tanto la normativa vigente hasta la entrada en vigor de la Ley referida, se ha fundamentado en un modelo de tributación de las prestaciones de servicios en origen (sede del prestador). Esta era la regla general, si bien su aplicación práctica quedaba reducida a supuestos residuales por la existencia de reglas especiales para una gran diversidad de servicios. De todas las reglas especiales, las aplicables a los servicios denominados de “profesionales”, los de telecomunicaciones y los prestados por vía electrónica, respondían a un esquema de gravamen en destino.
Desde 1 de enero de 2010, estas “reglas especiales”, con algún matiz, pasan a ser las aplicables con carácter general.
De este modo, se establecen en el artículo 69, apartado Uno de la LIVA, dos grandes reglas generales, distinguiendo las operaciones puramente empresariales, en las que tanto el prestador como el destinatario tienen tal condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un particular. En las primeras, el gravamen se localiza en el país de destino, y en las segundas, en el país de origen.
Dichas reglas generales se completan en el apartado Dos del artículo 69 con la lógica exclusión de los servicios que tienen por destinatarios a particulares que residen en países o territorios terceros, determinándose la no sujeción de los mismos con la excepción de los servicios prestados a particulares residentes en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, tal y como venía ocurriendo hasta el momento.
En lo que se refiere a las reglas especiales, su aplicación queda mucho más limitada y, en todo caso, las reglas generales pasan a tener carácter subsidiario para todos aquellos supuestos que no estén expresamente regulados en las especiales.
Por otra parte, las nuevas reglas de localización señaladas se completan en el Derecho comunitario (Directiva 2008/8/CE), con la generalización del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, generalización que ya se aplicaba en España pero en virtud de un régimen opcional que no se aplicaba en todos los Estados Miembros. Por esa razón, la Ley española del IVA no ha precisado de ajuste alguno en este punto.
(Consideraciones a raíz de la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 1ª de 7 de enero de 2010, nº 847/2009, rec. 2/2006. Pte: Marín Castán, Francisco.)
Con esta breve reseña queremos poner de manifiesto, cómo en un mecanismo tan aparentemente sencillo como el de las obligaciones solidarias, en que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir íntegramente la prestación objeto de las mismas, pueden surgir muchas y variadas complicaciones a la hora de su aplicación a la realidad.
El supuesto de hecho resuelto por la STS de 7 de enero 2010, parte de una condena solidaria recaída en un pleito anterior en la que fueron condenados solidariamente el vendedor de unas acciones que integraban el 100% del capital social de dos sociedades, así como los Administradores de las mismas, a devolver a los compradores el precio de las referidas acciones (algo más de 546.000 €), por la falsedad de unos balances anexados al contrato de compraventa y consiguiente existencia de pasivos ocultos en ambas sociedades.
Posteriormente, los Administradores (más bien sus herederos) condenados solidarios que cumplieron la condena ejercitan su derecho de repetición frente a quien figuraba como transmitente en la compraventa (que a su vez había adquirido las acciones unos meses antes de esta operación), pero no sólo por su parte alícuota, sino por la totalidad de la condena solidaria, apoyando su pretensión en el pacto contenido en la primera transmisión de acciones, por el que el comprador “se compromete a liberar a los anteriores accionistas y Administradores de las Entidades (…) de cualquier responsabilidad que se derive de la gestión social anterior”.
La Audiencia Provincial estimando parcialmente el recurso de apelación interpuesto frente a la sentencia de primera instancia (que desestimó íntegramente la demanda), había condenado al transmitente a pagar a los dos Administradores cumplidores de la condena solidaria, únicamente su parte alícuota (un tercio de la condena).
Pues bien, comienza nuestro alto Tribunal haciendo una matización que entendemos fundamental para la resolución de la controversia, que no es otra que la acción ejercitada o derecho material aplicable al supuesto de hecho: la acción de repetición del codeudor solidario que paga por los demás del artículo 1.145 CC, distinta a la acción de reembolso derivada del pago por tercero del artículo 1.158 CC, que fue la infracción invocada por el recurrente. Es evidente que no es lo mismo que pague algún mero interesado en el cumplimiento de la obligación, a que lo haga un obligado solidario, ya que este último está convencional o legalmente compelido por la obligación, por lo que desde un punto de vista teleológico merece una mayor protección (así el 1.145 CC le reconoce los intereses desde que realiza el pago o anticipo).
Así, la sentencia comentada erige una interesante construcción jurídica, equiparando la solidaridad impuesta en la sentencia anterior con la del fiador solidario sin beneficio de excusión o la del asegurador que responde frente al perjudicado solidariamente con el responsable tomador del seguro. Dicha similitud viene a justificar el carácter accesorio (que no subsidiario) del responsable solidario, en este caso los Administradores cuya responsabilidad es extracontractual por sus actos lesivos como administradores, frente al carácter principal del responsable directo, en este caso el vendedor cuya responsabilidad nace del contrato de compraventa. Se trata según la Sala 1ª de una distinción entre débito y responsabilidad, o más bien de una distinción entre responsabilidad principal o accesoria (pese a que ambas sean exigibles indistintamente), entendiendo esta última como acunulación (que no sustitución) de otro deudor quien exigir el cumplimiento.
Distinción que va a desplegar sus efectos en la relación ad intra entre codeudores solidarios de modo que el que paga por los demás pueda, en sede de repetición y si hay causa, para ello, reclamar el reembolso de la totalidad de la deuda. A modo de ejemplo habla sin mentarlo, la propia sentencia aquí comentada, del promotor, quien responde ex art. 17.3 L.O.Edificación “en todo caso” aunque no sea responsable del daño y repita luego contra los que lo sean, figura controvertida la del Promotor, de la que nos ocuparemos específicamente en otra ocasión.
Nos gustaría añadir únicamente que dicha yuxtaposición de responsabilidades (contractual y extracontractual), deriva en este supuesto (sin ser, de ningún modo, su causa necesaria) de la denominada solidaridad impropia o sobrevenida: aquella que no se derive de convención o venga impuesta por la Ley (en este caso, nace de una sentencia). Solidaridad impropia o sobrevenida que tiene un doble fundamento: la protección del perjudicado y la imposibilidad de determinar la cuota parte imputable a cada responsable solidario, fundamentos cuyo peso puede ser determinante a la hora de ejercitar la correspondiente acción de repetición, en otros ámbitos como los de solidaridad por vicios ruinógenos.
Es imperativo llamar la atención sobre la importancia de la cláusula de exención de responsabilidad pactada entre el transmitente finalmente condenado en casación y los Administradores que ejercitaron contra él la acción de repetición por todos los daños (incluida la cuota que idealmente les hubiera correspondido), cláusula que el TS considera perfectamente eficaz (frente a la omisión de los órganos a quo), por lo que parece evidente la procedencia de las excepciones personales entre codeudores solidarios en la relación interna entre ellos. Si bien habrá que valorar si dichas excepciones, tienen un origen legal, convencional o son inexistentes, lo cual no es cuestión baladí.
El pasado 2 de marzo se publicó en el BOE la Ley 1/2010, de 1 de marzo, de reforma de la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del Comercio Minorista, en la que se introducen importantes modificaciones que dan respuesta a la transposición de la Directiva de Servicios, entre las que podemos destacar la no sujeción de la instalación de establecimientos comerciales, como principio general, a ningún régimen de autorización comercial y la prohibición de requisitos de carácter económico, como análisis de oferta y demanda o evaluación de impacto económico, en estos regímenes de autorización administrativa.
No obstante, la mencionada norma básica no está exenta de críticas, ya que, en base a las competencias exclusivas de las Comunidades Autónomas, que limitan el margen del Estado para regular la materia, en la propia ley se prevé la posibilidad de requerir autorización cuando concurran razones imperiosas de interés general, las cuales no podrán tener índole económica. Por tanto, en definitiva, la exigencia o no de licencias comerciales ha quedado al arbitrio de las Comunidades Autónomas, encargadas de la regulación y aplicación de autorización en los supuestos que arbitrariamente decidan, y que en la práctica, van dirigidos a convertir la excepción en norma general amparándose en motivos como la protección del medio ambiente, la ordenación del territorio,..
Por consiguiente, la modificación efectuada por la Ley 1/2010, supone el cumplimiento de las obligaciones “de cara a Bruselas”, y la pérdida de la oportunidad de liberalizar de manera efectiva el comercio interior, ya que se deja demasiado margen a las Comunidades Autónomas.
Mayor expectación supone el anuncio, dentro de la Disposición Adicional Undécima, de la próxima regulación del régimen jurídico de los contratos de distribución comercial, hasta ahora atípico, que esperemos ayude a definir un marco legal suficiente que permita regular y equilibrar las relaciones entre las partes, dotando a éstas de una mayor seguridad jurídica.
Sala&Serra, Abogados en su continua labor de adaptación y actualización, analizará la evolución de la aplicación de la Directiva de Servicios en España, así como de la anunciada regulación del contrato de distribución comercial, con la finalidad de ofrecer a nuestros clientes un óptimo asesoramiento jurídico, conforme tanto con la realidad como con la legislación aplicable y las propuestas en tramitación.
En el ámbito fiscal se conoce como precios de transferencia a los precios acordados entre entidades vinculadas en relación con las operaciones que llevan a cabo entre sí.
La liquidación del Impuesto sobre Sociedades de este año será la primera en España bajo la nueva obligación documental de operaciones vinculadas (Real Decreto 1793/2008).
A partir de la presentación del modelo 200 correspondiente al año 2009 (25 de julio de 2010, con carácter general), que incluye como novedad un apartado referente a valoración de operaciones vinculadas o precios de transferencia, la Administración Tributaria podrá exigir por primera vez durante una inspección documentación específica que permita soportar la política de precios de transferencia del contribuyente.
¿Qué son partes vinculadas? Todas aquellas personas, jurídicas o naturales, que tengan intereses económicos y fiscales comunes con la empresa, incluyendo accionistas, directivos y familiares, así como empresas con capital o gestión comunes, grupos económicos, cooperativas, etc.
¿A qué operaciones afecta esto? En general, a todas aquellas que generen o deban generar ingresos y/o gastos con partes vinculadas físicas o jurídicas. En el ámbito de PYMES/personas físicas, las operaciones más frecuentes serán (i) préstamos; (ii) avales o garantías; (iii) retribución de socio profesional (o de sus familiares); (iv) arrendamiento o cesión de uso de inmuebles; (v) retribución de administradores, etc.
¿Cómo les afecta? El contribuyente deberá documentar que todas sus operaciones con partes vinculadas han sido pactadas a valores de mercado, esto es, al precio y condiciones que hubiesen pactados terceros independientes.
¿Qué ocurre si el contribuyente no cumple con las nuevas obligaciones de documentación? El legislador ha establecido un régimen sancionador muy severo, diseñado para ‘incentivar’ al contribuyente a documentar sus operaciones. Así, la Administración tributaria considerará como infracción grave no documentar el precio pactado con partes vinculadas, aún cuando la valoración aplicada por el contribuyente sea adecuada, mientras exime de sanciones a los contribuyentes que hayan preparado documentado adecuadamente sus precios, así no hubiesen valorado a mercado.
¿Y si no valoro a mercado? En caso de inspección, la Administración podrá comprobar los precios pactados según documentación y aplicar las correcciones de valor que considere adecuadas. En caso de no haberse preparado documentación, a la corrección de valor determinada se le aplicará un recargo de 15%, con un mínimo de dos veces la sanción documental. Dicha sanción constituye una amenaza para los contribuyentes, considerando que el incumplimiento del régimen documental en el caso de PYMES/personas físicas asciende a 16.500 € (mínimo) por operación no documentada adecuadamente.(ver nota abajo).
Las exenciones parciales en precios de transferencia a empresas de reducida dimensión (PyME) serán de aplicación siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros, considerando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes al grupo del obligado tributario, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas (artículo 108 TRLIS).
Para facilitarte el cumplimiento de las nuevas obligaciones de documentación de operaciones vinculadas, Sala & Serra Abogados, pone a tu disposición un equipo de fiscalistas con sólida experiencia en tributación directa e indirecta local, internacional y precios de transferencia, el cual te ayudará a identificar y solucionar los principales riesgos que enfrentan la empresa y sus partes vinculadas como consecuencia de esta normativa.
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- El Régimen de Precios de Transferencia en España (español)
- Transfer Pricing in Spain (inglés)
(Nota: el 13/04/2010 se publicaron modificaciones que afectaron el régimen documental y sancionador de precios de transferencia aplicable a PyMEs. De esa forma, se estableció una exención plena de estos requisitos si el conjunto de las operaciones realizadas con partes vinculadas no superaba los €100.000. En cuanto a sanciones, se estableció un límite máximo respecto a las aplicables a una PyME, de forma que el conjunto de las sanciones no podrá superar “el menor de las dos cuantías siguientes: El 10% del importe conjunto de las operaciones con partes vinculadas en el periodo impositivo; ó el 1% del importe neto de la cifra de negocios.”)
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