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La liquidación del impuesto de este año será la primera en España y territorios forales bajo la nueva obligación documental de operaciones vinculadas.
A partir de la presentación del modelo 200 correspondiente al año 2009, que incluye como novedad un apartado referente a operaciones vinculadas y precios de transferencia, la Administración tributaria podrá exigir al contribuyente durante un procedimiento inspector documentación específica que permita soportar su política de precios de transferencia en todas sus operaciones nacionales e internacionales.
Estos requisitos de documentación establecen un nuevo deber formal a los contribuyentes en España, que a partir de ahora deberán ser capaces de demostrar que el precio pactado en todas sus operaciones con partes vinculadas satisface criterios de mercado.
¿Qué son partes vinculadas? Todas aquellas personas, jurídicas o naturales, residentes en España o no, que tengan intereses económicos y fiscales comunes con la empresa española, incluyendo sus accionistas, directivos o familiares, así como empresas con capital y gestión comunes, grupos económicos y cooperativas (+ aquí).
¿A qué operaciones afecta esto? En general, a todas aquellas que generen o deban generar rentas y gastos con partes vinculadas, personas físicas o jurídicas (+ aquí).
¿Cómo me afecta? Obliga al contribuyente a declarar, contabilizar y demostrar que todas las operaciones realizadas con partes vinculadas han sido realizadas a valor de mercado, esto es, al mismo valor que hubiesen pactado con terceros independientes (+ aquí).
¿Qué riesgos me genera? La corrección del valor al que se ha pactado una operación traerá consecuencias fiscales al contribuyente, así como la aplicación de recargos y sanciones si no se ha documentado o declarado el valor de las operaciones adecuadamente. Adicionalmente, se incluyen requisitos específicos para la deducibilidad de gastos por servicio y acuerdos de reparto de costes.
¿Cómo debo demostrar mi política de precios de transferencia? Pactando precios según la metodología establecida en la norma, y cumpliendo con los requisitos de documentación tanto para el grupo como para el propio contribuyente.
¿Me pueden sancionar? La normativa establece el deber formal de elaborar y mantener actualizada la documentación que soporte el precio de transferencia pactado en operaciones vinculadas. Por lo tanto, se establece un régimen sancionador específico en el que la no elaboración de documentación.
En Sala & Serra Abogados estamos preparados para ayudarle a enfrentar estás obligaciones y sacar todas las ventajas que puedan desprenderse de ellas (¿Ventajas?).
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Nuestro equipo de fiscalistas está integrado por profesionales con sólida experiencia en tributación directa e indirecta local, internacional y precios de transferencia, lo cual nos permite ofrecer servicios de la calidad de los más grandes despachos a un coste más adecuado a sus presupuestos (¿Quiénes somos?).
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- El Régimen de Precios de Transferencia en España (español)
- Transfer Pricing in Spain (inglés)
El Supremo, mediante Sentencia de 23 de diciembre de 2010, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 82/2007, amplía en otros 4 años el plazo para solicitar la devolución del IVA que no ha podido ser compensado en el plazo (habitual) de cuatro años.
En la práctica la cuestión planteada en la Sentencia analizada es la siguiente, qué ocurre si transcurren cuatro años desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución: en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.
Pues bien el Tribunal, con base en su reciente sentencia de esta misma Sala de fecha 24 de noviembre de 2010, zanja claramente la cuestión, determinando en aras de la neutralidad impositiva que debe presidir el impuesto y para evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, que en la declaración en que se cumplen cinco años (hoy cuatro) cuando ya no es posible “optar” por insuficiencia de cuotas devengadas, sin duda se puede pedir la devolución.
Es decir, el derecho a la recuperación –continúa exponiendo la Sentencia- no solo no ha caducado sino que nunca se ha ejercido, de modo que la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza un período de devolución y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho (otros 4 años).
El efecto práctico de este pronunciamiento del Supremo, que viene a resolver una cuestión no contemplada en la normativa, es que como indicábamos al inicio de este comentario, se amplía hasta 8 años el plazo para la “recuperación” del IVA soportado.
Los países miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE), entre ellos España han utilizado históricamente el principio arm’s length como el estándar para evaluar si los precios de transferencia utilizados en operaciones con partes vinculadas son equivalentes o similares a los precios pactados entre entidades independientes, sometidas totalmente a las fuerzas externas del mercado.
Las compañías multinacionales a fin de obtener una mayor rentabilidad y un crecimiento de negocio sostenido, intentan usualmente y dependiendo del sector económico al que pertenezcan reducir sus costes utilizando mano de obra más barata en países en vías de desarrollo o expandir sus fronteras de negocio buscando un posicionamiento en un mercado extranjero estableciendo una filial distribuidora, manufacturera o ambas. Estas estrategias de negocios presuponen una gran variedad de operaciones dentro del grupo u operaciones vinculadas tales como la transferencia de bienes tangibles (productos intermedios o terminados), bienes intangibles (marcas, patentes, etc.), servicios administrativos o flujo de capital (cuentas corriente o préstamos a largo plazo)
En contraste y con el mismo objetivo de crecimiento de negocio y aumento en los beneficios, las compañías independientes solamente emprenderían una nueva operación comercial con un tercero cuando ésta representase la mejor opción disponible.
De esta forma, el principio arm’s length está basado en el fundamento económico de que un mercado competitivo es la mejor forma de asignar recursos y compensar riesgos, otorgando un tratamiento fiscal neutral a compañías multinacionales y empresas independientes, eliminando así cualquier distorsión económica que un tratamiento fiscal diferenciado pudiese producir en la base gravable de un país.
A pesar de los fundamentos anteriores, existen una serie de problemas prácticos en la aplicación de este estándar. Específicamente, el principio arm’s length se sustenta en un enfoque de entidad separada o independiente, que si bien busca evitar prácticas desleales incentivando la competencia y el libre mercado a través de un análisis independiente de las operaciones de una empresa afiliada, a su vez ignora el hecho de que las compañías multinacionales son negocios integrados. La integración en general permite a una compañía beneficiarse de las economías de escala y de alcance en áreas como la logística, desarrollo de marcas, manejo de riesgos y desarrollo de activos intangibles.
Otro punto importante es que existen operaciones que se llevan a cabo entre partes vinculadas que difícilmente se ven pactadas entre terceros independientes y que por lo tanto la evaluación de su razonabilidad sería muy complicada o, en algunos casos, virtualmente imposible. Algunos ejemplos son el sostenimiento de una empresa afiliada con pérdidas contables y fiscales recurrentes, con miras a lograr un posicionamiento efectivo de mercado o la enajenación de un activo intangible único.
La literatura contenida en los principios de la OCDE busca resolver este tipo de diferencias mediante el uso de métodos y ajustes razonables que aumenten la comparabilidad entre operaciones no controladas y las llevadas a cabo entre partes vinculadas; sin embargo usualmente en la práctica, dichos ajustes se limitan comúnmente a conciliar diferencias contables e igualar las condiciones de capital de trabajo entre la operación analizada y las utilizadas como comparables, olvidando que ajustes más complejos y de naturaleza económica son necesarios para reducir las diferencias planteadas.
Los métodos de precios de transferencia y el principio arm’s length parten de principios que pueden ser poco compatibles con la organización, funcionamiento y estructura de una empresa multinacional. Esto ha llevado a los profesionales a considerar una asignación por fórmula de acuerdo a la totalidad de los ingresos del grupo multinacional y los países donde este opera, realizando entonces un análisis de la rentabilidad global de la compañía al no poder comparar de manera específica, ciertas operaciones vinculadas que existen por el mismo crecimiento orgánico del grupo.
Si bien es cierto que el tema de los precios de transferencia requiere del uso de técnicas contables, financieras, legales y fiscales, la aplicación de los métodos es claramente un tema económico que puede robustecerse con herramientas adecuadas, desde el uso de regresiones hasta conceptos básicos de teoría de juegos.
Hace apenas una semana los medios económicos se hacían eco de una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sentencia de 17 Jun. 2010, rec. 3903/2008) que ha causado gran expectación y no es para menos.
Esta sentencia que tras una lectura reposada tenemos ahora la oportunidad de comentar, modificando la anterior doctrina de ese mismo Tribunal, proclama la imposibilidad de reiteración de actos administrativos tributarios previamente anulados por sentencia judicial, y ello con independencia de que el defecto que motive la anulación sea de forma o de fondo.
Hasta ahora, en líneas generales si la Administración Tributaria “se equivocaba” pero el error cometido era un error de forma (que no de fondo) tenía la prerrogativa de “reponer actuaciones” y volver a girar una nueva liquidación, esta vez (teóricamente) correcta. Esto era muy habitual por ejemplo, en el ámbito de las comprobaciones de valores realizadas por las distintas Administraciones Tributarias Autonómicas en relación con Impuestos cedidos como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas o con el Impuesto sobre Sucesiones.
En la práctica, esto ha supuesto una posición clara de abuso de la Administración frente al contribuyente, que se veía obligado a recurrir una y otra vez, cada vez que la Administración ante una resolución o sentencia que anulaba un acto administrativo (liquidación) dictado con manifiestos errores “de forma”, volvía a iniciar otra vez el procedimiento, dictando en la mayoría de ocasiones otro acto administrativo prácticamente idéntico al anulado.
Acudiendo a nuestra propia experiencia, podemos recordar expedientes de más de 10 años de duración en los que la Administración tributaria haciendo uso de esa “prerrogativa” reconocida por los Tribunales, volvía a girar una y otra vez (3 veces o más…o hasta que el contribuyente tiraba la toalla y dejaba de recurrir porque le resultaba antieconómico) la misma liquidación, incurriendo de forma flagrante en los mismos errores. De este modo, los expedientes podían alargarse hasta el infinito, dependiendo del tesón del contribuyente y también de sus posibilidades económicas (pues recordemos que la Administración de momento, salvo excepciones, no paga costas) y también del (feroz) ánimo recaudatorio de la Administración Autonómica de turno.
A mayor abundamiento la suerte del contribuyente podía variar en función del Tribunal que fuera competente en su caso. Así, mientras el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, el más innovador, concedía a la Administración Tributaria sólo una segunda oportunidad, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, entre otros muchos, no ponía límite a la potestad revisora de la Administración que podría reiterar sus actuaciones de forma indefinida, eso sí, dentro del período de prescripción-que naturalmente se interrumpía una y otra vez-.
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia que comentamos hoy supone un avance radical en la defensa de los derechos de los contribuyentes y del principio constitucional de seguridad jurídica y viene a equilibrar la balanza entre Administración y Administrado.
De este modo, si el contribuyente sólo puede solicitar una vez la tasación pericial contradictoria, la Administración sólo tiene ya una oportunidad para hacer las cosas correctamente, si dicta una liquidación que es anulada en vía judicial por defectos de forma, se acabó, el proceso judicial pone punto y final, como no podía ser de otro modo.
En cualquier caso, debemos recordar que esta Sentencia no constituye jurisprudencia (ni siquiera por sí sola aún doctrina) así que tendremos que esperar a que el Supremo tenga la oportunidad de pronunciarse sobre esta materia. Habrá que darse prisa, pues si se eleva la cuantía mínima para acceder a la casación de los 150.000 euros actuales a los 800.000 euros serán pocas las reclamaciones tributarias que tengan la posibilidad de llegar a la vía casacional.
El artículo 16.5 del TRLIS establece requisitos de documentación específicos para la deducibilidad de gastos por operaciones de servicio y/o acuerdos de reparto de costes en España.
En el caso de operaciones realizadas con partes vinculadas en el extranjero, su análisis de manera específica parece relevante debido a que implica la transferencia de gastos a ser deducidos de bases imponibles españolas. En el caso de operaciones nacionales, debido a que permite transferir gastos a ser deducidos por empresas que enfrentan ventajas fiscales (menor tipo impositivo o bases imponibles negativas, por ejemplo).
(i) Operaciones de servicios
Entendemos por operaciones de servicios aquellas actividades identificables e intangibles realizadas por una persona física o jurídica en beneficio de otra, y que se pactan con el objetivo de brindar al receptor la satisfacción de unos deseos o necesidades específicas.
Las prestaciones de servicios pueden englobar conceptos muy amplios: servicios de management, servicios administrativos (contabilidad, recursos humanos, financieros, legales), I+D, compras/marketing/distribución, consultoría, ingeniería, programación, servicios informáticos, servicios técnicos, fabricación, etc.
Dada la naturaleza muchas veces intangible de estas operaciones, la deducibilidad del gasto generado dependerá de que el contribuyente sea capaz de probar como los servicios recibidos “produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.” (Artículo 16.5 TRLIS).
En ese sentido, la documentación del beneficio presunto obtenido en las operaciones de servicios resultará fundamental para la deducibilidad del gasto, debido a que se requiere, además de probar el precio pactado en esta transacción, demostrar la legitimidad del cargo (prueba del beneficio, o benefit test).
El TRLIS no especifica, sin embargo, cómo deben documentarse o probarse el beneficio en este tipo de operaciones. Se recomienda documentar, sin embargo, cada una de las funciones contratadas, haciendo especial énfasis en probar la efectiva prestación del servicio y el beneficio que se espere obtener de esas actividades, lo cual se realiza a través del análisis de las funciones realizadas y de la estructura organizativa de la empresa.
En general, el objetivo será probar, en base a las necesidades del negocio realizado por el contribuyente, que existe una necesidad real de desarrollar la actividad que se contrata, tal que los beneficios que se espera obtener de la misma generan los incentivos para asumir los costes de desarrollo de la misma
De esa forma, se debe tratar de responder a la pregunta de si, en circunstancias equiparables, la actividad que se contrata como servicio hubiese sido desarrollada internamente por la receptora si esta fuese una empresa independiente, o si esta hubiese estado dispuesta a contratar a un tercero para que la desarrollara en su beneficio.
Esto implica que algunas actividades, cuyo coste de desarrollo es muchas veces repercutido a las filiales de un grupo, no serán consideradas fiscalmente deducibles. Dentro de estas se incluyen las realizadas por una parte vinculada que no necesariamente resulten beneficiosas para el receptor, como por ejemplo:
- Actividades en beneficio del accionista: aquellas encaminadas a proteger y gestionar las inversiones del accionista en el receptor del servicio, como por ejemplo las desarrolladas con la única finalidad de dar cumplimiento a las necesidades y requisitos de información del grupo, incluyendo reportes, actividades legales y requerimientos regulatorios, siempre que dicha actividad no genere un beneficio al receptor. Un ejemplo típico de estas actividades sería, por ejemplo, los costes asociados a la consolidación fiscal del grupo o a la realización de juntas a nivel del accionista, requisitos legales para el accionista pero no para las filiales, reportes exigidos por normativa a la casa matriz que incluyan información de las subsidiarias; costes asociados a auditorías internas y de cumplimiento de procedimientos; costes de actividades relacionadas con la estructura legal del Grupo (reuniones de accionistas, emisión de acciones, costes de la junta directiva, etc.)
- Servicios duplicados: actividades realizadas por una entidad para uno o más miembros del grupo, sin importar que sean desarrolladas internamente o contratadas con terceros por estos. Un ejemplo sería cargos por servicios de marketing cuando la filial cuenta en su nómina con un equipo completo de personas dedicadas a estas actividades. La motivación detrás de esta regla se basa en el supuesto de que al estar duplicada la actividad, su desarrollo no generaría por lo tanto un valor comercial real como para ser contratada por partes independientes (duplicación de costes). De esa forma, el coste asociado a estas actividades no sería considerado deducible. Exenciones a esta regla serían, por ejemplo, aquellas actividades que normalmente un tercero independiente duplicaría, como segundas opiniones legales o actividades encaminadas a la gestión de riesgos vinculados a su negocio. En definitiva, habrá que valorar si partes independientes, en igualdad de circunstancias estarían dispuestos a pagar o realizar internamente el mismo servicio.
- Servicios que generan beneficios remotos: actividades realizadas por una entidad cuyos costes son repercutidos a uno o más miembros del grupo, y que podrían generar en estos beneficios sólo remotos o pasivos. Al ser dichos beneficios incidentales, queda en entredicho la utilidad del mismo, por lo se asume que partes independientes no hubiesen asumido el coste de su desarrollo. Un ejemplo de este tipo de actividades incluyen cargos por publicidad de productos que no comercie la filial, pero que promocionen las marcas o nombre del grupo. Otros ejemplos incluirían beneficios derivados de la simple pertenencia a un grupo o de actuaciones de la casa matriz que permitan lograr eficiencias a nivel grupo, como reorganizaciones del negocio o adquisición o desinversión de activos en una vinculada que genere beneficios por economía de escala a otros miembros del grupo, etc.
- Servicios a demanda (on-call): actividades desarrolladas por una entidad del grupo en cualquier ámbito y en cualquier momento en que sea requerida para ello, a cambio de una contraprestación fija anual sin considerar la intensidad en la prestación del servicio. En estos casos, será necesario justificar la necesidad de contratar un servicio de estas características. Podemos concluir que el gasto no sería deducible si la necesidad del servicio resulta remota, o si el mismo puede ser contratado en cualquier momento con terceros independientes en condiciones más favorables.
Una vez identificadas dichas actividades, y excluidas del acuerdo entre partes vinculadas, se procederá a determinar un precio de mercado para aquellas que si puedan considerarse beneficiosas para sus receptores y, por lo tanto, puedan considerarse efectivamente como servicios.
Los métodos generalmente usados para la valoración de operaciones de servicio serán el método del Precio Libre Comparable, el método del Coste incrementado ó el método del margen neto del conjunto de las operaciones (base de cálculo: costes totales). La elección de uno u otro dependerá de la información disponible y de las características de la operación, especialmente la especificidad del servicio y/o la asignación de riesgos asociados al mismo entre las partes.
La aplicación del método del precio libre comparable requiere que se satisfagan de manera estricta los criterios de comparabilidad. Pequeñas diferencias entre dos operaciones pueden afectar significativamente el precio pactado en las mismas, por lo que se deberá prestar especial atención a las características de los servicios, incluyendo tipo, calidad, cantidad, complejidad, etc. Su aplicación depende de que se identifiquen operaciones entre empresas independientes que idénticas y pactadas en circunstancias equiparables.
Dada la heterogeneidad intrínseca de las operaciones de servicios, generalmente la aplicación de este método estará condicionada a la existencia de comparables internos (operaciones realizadas por el prestador del servicio con terceros independientes) o operaciones con comparables externos que puedan resultar similares (comparación de tarifas horarias/tarifas por servicio específico que cobra un tercero por servicios similares). En la práctica, esté método se aplica muy poco en el análisis de este tipo de operaciones.
El método del coste incrementado es el método generalmente utilizado para valorar operaciones de servicios, especialmente aquellos que puedan ser considerados rutinarios y poco o nulo riesgo (por ejemplo, servicios de contabilidad). La base de costes depurada (sólo aquellas actividades que generen beneficio) se incrementa con un margen de rentabilidad adecuado según la función desarrollada. Generalmente, dicho margen se obtiene de información financiera de empresas independientes que realicen funciones similares (bases de datos). Se podrá aplicar un margen único para todos los servicios siempre que tengan un valor agregado similar; caso contrario, se recomienda aplicar márgenes específicos en función de la naturaleza del servicio prestado.
La aplicación del método del margen neto del conjunto de operaciones para el análisis de operaciones de servicio se realiza bajo dos perspectivas distintas. Específicamente:
- Utilizado de manera similar al método del coste incrementado, pero considerando una base de costes completa (costes directos e indirectos), permite analizar el precio pactado por el prestador de servicio observando si este obtiene en la transacción un margen neto similar al de otros prestadores de servicios equiparables e independientes. Este enfoque resulta muy útil en el análisis de ciertos tipos de acuerdo de prestación de servicio (p.e. igualas de servicio), pudiendo observarse la rentabilidad a niveles netos que ha obtenido el prestador del servicio en uno o varios años.
- Utilizado como método supletorio o corroborativo, el análisis a través del método del margen neto del conjunto de las operaciones aplicado sobre el receptor del servicio nos permitirá observar si el precio cargado por el servicio impacta de manera significativa los resultados del receptor.
Con respecto a este último punto, se deberá tener en consideración que el análisis de este tipo de operaciones debería seguir una doble perspectiva, no olvidando que si para el prestador del servicio el precio que carga se considerará una renta, desde la perspectiva del receptor el precio implicará un gasto deducible. Por lo tanto, es de esperar que una parte independiente no contratara un servicio si el precio del mismo la deja en una situación de ‘pérdida’ operativa o con un margen significativamente bajo en comparación con el que obtienen empresas equiparables independientes.
En caso de que el servicio se preste simultáneamente a varios receptores, será necesario analizar las claves o reglas que permitan distribuir los costes asociados entre los distintos beneficiarios. La distribución de estos costes debe hacerse de manera directa siempre que ello sea posible. Deberá aplicarse siempre que un coste pueda ser asociado directamente a una transacción específica. Los cargos se refieren y documentan por la prestación de servicios específicos.
Subsidiariamente, la asignación de costes puede hacerse de manera indirecta; en ese sentido, y sólo cuando no sea posible aplicar la distribución de manera directa, los costes no asociados directamente a un beneficiario se podrán distribuir usando claves de reparto racionales que “tengan en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias” (TRLIS 16.5)
Esto debe interpretarse en línea con lo que partes independientes asumirían en circunstancias equiparables. La variable empleada debe correlacionar el servicio con el beneficio obtenido o susceptible de ser obtenido por el receptor del mismo mientras se considera las características comerciales de la transacción. No existe una fórmula específica de aplicación. En la práctica, deberá efectuarse caso a caso: número de unidades usadas, producidas o vendidas, margen bruto u operativo, número de empleados, capital invertido, etc.
El pasado 29 de junio, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) dictó una resolución que estipulaba la nulidad de las liquidaciones anuales de IVA, por la invalidez de consideración del año natural como período de liquidación de este impuesto, en vez de períodos trimestrales o mensuales como estipula la normativa española y comunitaria.
La referida resolución, muy controvertida, venía a modificar el criterio utilizado por la Agencia Tributaria-desde la aprobación de la Ley del IVA en 1986- a la hora de dictar liquidaciones como resultado de las comprobaciones y/o inspecciones relativas a este Impuesto y las diferentes reacciones por parte de la Agencia Tributaria y de los contribuyentes no se hicieron esperar.
Ahora, la Sala Especial de unificación de doctrina del TEAC, reunida por primera vez en su historia, estima parcialmente mediante resolución de fecha 24/11/2010 el recurso extraordinario interpuesto por el Director General de Tributos contra la referida resolución del 29 de junio de 2010 del mismo Tribunal, que obviamente suponía un claro varapalo para la Agencia Tributaria.
En relación con las cuestiones planteadas por el Director General de Tributos en su recurso, podemos resumir las conclusiones a las que llega el Tribunal:
1-El defecto de liquidación consistente en practicar liquidaciones anuales en lugar de trimestrales comporta un defecto de naturaleza material. (Es decir, se mantiene aquí el pronunciamiento de la Resolución del TEAC de 29 de junio en contra de las pretensiones de Tributos).
2.- Los órganos económico-administrativos no están obligados a pronunciarse sobre la retroacción fuera de los supuestos de defectos formales que puedan provocar indefensión. (Es decir, se mantiene aquí de nuevo el pronunciamiento de la Resolución del TEAC de 29 de junio en contra de las pretensiones de Tributos).
3.- En caso de previa anulación de liquidación por los órganos de revisión, la Administración Tributaria conserva la acción para practicar una nueva liquidación tributaria.
La economía española es una economía constituida fundamentalmente por pequeñas y medianas empresas (PYME), que representan la principal fuente de desarrollo económico y de creación de empleo.
En la medida que las modificaciones normativas en materia fiscal introducidas por El Real Decreto-ley 13/2010 de 3 de diciembre se dirigen a la necesaria reactivación de la PYME para el devenir de la sociedad española, hemos de atender a la importancia que tiene el mismo.
a) Dicho esto, pasamos a destacar y comentar las modificaciones más relevantes en materia fiscal introducidas por el RDL que afectan a PYME:
Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011
1.- Se eleva el umbral que posibilita acogerse al régimen especial de reducida dimensión de 8 a 10 millones de Euros del importe neto de la cifra de negocios (referido al conjunto de entidades pertenecientes a un mismo grupo). Además, aquellas empresas que hayan cumplido ese criterio, podrán seguir beneficiándose de los incentivos fiscales durante los 3 ejercicios inmediatos y siguientes a aquel que superase el límite de los mencionados 10 millones de Euros (incluso en supuestos de reestructuración empresarial).
Las ventajas derivadas de la aplicación del régimen entre otras, tipo de gravamen, libre amortización, provisión por insolvencias global, límites documentales en materia de operaciones vinculadas se extienden a multitud de empresas y situaciones, lo cual es de agradecer en la situación de crisis actual.
2.- Se amplia la escala de la base imponible a la comprendida entre 0 y 300.000 € para aplicar el tipo de gravamen reducido del régimen especial de reducida dimensión del 25%, tributando al 30% por la parte de base imponible restante. Frente a la anterior escala de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41€.
Ampliación de escala que también afecta positivamente a las entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 5 millones de Euros y una plantilla media inferior a 25 empleados que tributarán al 20% por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000€ y al tipo del 25% por la parte de base imposible restante.
b) Modificaciones en materia fiscal introducidas por el RDL que afectan a todo tipo de empresas:
Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011
3.- Se concede libertad de amortización respecto de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. Deducción no condicionada a su imputación contable.
La gran novedad reside en la no necesidad de cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo para disfrutar de este beneficio fiscal.
Actualmente la libertad de amortización es uno de los mecanismos de reducción de base imponible más utilizado por empresas en crecimiento y en fase de expansión.
Con efectos a partir del 3 de diciembre de 2011
4.- Se establece la exención en materia de operaciones societarias respecto de la constitución de sociedades, el aumento de capital, y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la unión Europea.
Esta es una de las medidas de mayor calado del RDL, en línea con lo que viene sucediendo en Europa desde el 2009 determinará la transformación de múltiples instrumentos de financiación socio/sociedad (préstamos participativos, líneas de crédito, cuentas con socios y administradores) en capital.
c) Otras medidas
Al margen de la serie de medidas de naturaleza tributaria, y en el contexto de las dificultades financieras del sector empresarial, destacar una muestra más del intento por parte de los organismos públicos de incentivar la competencia y de este modo lograr el desarrollo de funciones de manera más eficiente, la encontramos en la pertenencia a las Cámaras, que será de carácter voluntario desde la entrada en vigor de este nuevo Real Decreto.
5.- Sólo estarán obligados al pago, quienes ejerzan las actividades del comercio, la industria o la navegación y decidan libremente pertenecer a una Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación.
Destacar que las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente que todavía no hayan sido exigibles a la fecha de entrada en vigor de este RDL cuyo devengo se ha producido o vaya a producirse durante 2010 no serán ya exigibles para las entidades sujetas al IS con cifra de negocio inferior a 10 millones de euros.
No me gustaría acabar este artículo sin resaltar lo positivo de estas medidas, a la par que mostrar cierto escepticismo. El ampliar el umbral del criterio que define a las empresas de reducida dimensión y su escalado en base imponible para aplicar tipo de gravamen reducido, la libre amortización en adquisición de elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, eliminar el ITP en la modalidad Operaciones Societarias para la constitución de sociedades o ampliaciones de capital, o eliminar el recurso cameral, son en su conjunto buenas medidas desde el punto de vista financiero/fiscal de la empresa, no obstante en estos momentos la mayoría de las empresas firmaría conseguir resultados neutros a fin de año.
Sólo el tiempo dirá si las medidas comentadas en este artículo sirvieron para como pretenden reactivar la actividad económica o si las mismas llegaron demasiado tarde y cayeron en saco roto.
La Sala Segunda del Tribunal Constitucional ha resuelto el recurso de amparo promovido por don Francisco Hernando (más conocido como “El Pocero”) contra las Sentencias por las que se condenaba al recurrente como autor de cuatro delitos contra la Hacienda Pública por defraudación en los Impuestos sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido (ejercicios de 1992 y 1993).
Esta sentencia, probablemente la más polémica dictada por el Constitucional en los últimos tiempos, se emite con el voto particular del Magistrado don Pascual Sala Sánchez, al que se adhieren la Magistrada doña Elsia Pérez Vera y el Magistrado don Eugenio Gay Montalvo.
En síntesis, la Sentencia absuelve al recurrente por entender vulnerados los derechos a la tutela judicial efectiva (artículo 24.2 CE) y a la legalidad penal (artículo 25.1 CE), si bien en la práctica la Sentencia, y ahí coincidimos con el voto particular, respecto de los dos delitos de defraudación en materia de Impuesto sobre Sociedades, invade claramente el ámbito de la legalidad ordinaria “desbordando los límites de la jurisdicción de amparo” citando textualmente el voto particular, como seguidamente explicaremos.
La Sentencia referida considera que el objeto de la controversia debe centrarse en determinar si la sociedad de la que era administrador el recurrente en amparo (Patrimonio 2000, S.L.) era una sociedad forzosa y legamente sujeta al régimen de transparencia fiscal, o por el contrario, como consideraron las sentencias recurridas, era una sociedad sujeta al Impuesto sobre Sociedades. La Sentencia entrando a interpretar el régimen legal de la transparencia fiscal concluye finalmente que como dicha sociedad era una sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal no cabe hablar de delito de defraudación contra la Hacienda Pública puesto que la sociedad no estaba obligada a realizar ingreso alguno por el Impuesto sobre Sociedades.
Y ahí reside la extralimitación de la Sentencia, el Constitucional debía determinar si la condena penal del recurrente por los citados delitos contra la Hacienda Pública se funda en una interpretación del artículo 349 Código Penal de 1973 totalmente irracional o ajena a las reglas de la lógica o no, pero no entrar a interpretar ahora si correspondía o no aplicar el régimen legal de la transparencia fiscal, lo que claramente no le incumbe.
Respecto de los dos delitos de defraudación a la Hacienda Pública en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, la argumentación de la Sentencia para amparar al recurrente es, a nuestro juicio, extremadamente compleja. La sociedad “Patrimonio 2000” había minorado en la declaraciones de este impuesto correspondientes a los ejercicios 1992 y 1993 el importe devengado por las entregas de bienes y aportaciones inmobiliarias realizadas por “Horpavisa” (su matriz), importe que no fue efectivamente soportado por aquella. Es decir, “Horpavisa” no repercutía a su participada (“Patrimonio 2000”) ni ingresaba el IVA devengado en las operaciones de aportación de inmuebles, sin embargo “Patrimonio 2000” sí se deducía en sus declaraciones un IVA que no había soportado ni pagado. La Sentencia concluye que, aunque en el ámbito tributario es claro que para la deducción del IVA devengado en las adquisiciones de bienes o servicios es necesario acreditar el haber soportado efectivamente el tributo cuya deducción se pretende, en el ámbito de la concreción de la responsabilidad criminal y citamos textualmente “es imprescindible que la cuantía de lo defraudado se concrete por diferencia entre el IVA devengado en las entregas de bienes y servicios y el IVA devengado en las adquisiciones de bienes y servicios”, pues de lo contrario sería factible imputar la misma responsabilidad criminal tanto a quien no repercutió el IVA como a quien no lo soportó.
En nuestra opinión, y sin perjuicio de que la Sentencia tampoco considera acreditado el elemento subjetivo del tipo penal en relación con los delitos relativos a IVA (existencia de engaño o culpabilidad) lo que bastaría para anular las sentencias recurridas al menos parcialmente, no vemos clara la errónea valoración del elemento objetivo (concreción de la cuantía eventualmente defraudada) que aduce la Sentencia, sino que nos parece más un tecnicismo que un argumento sólido.
El Consejo de Ministros aprobó el pasado viernes la remisión a las Cortes del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales para 2011. Al igual que en años anteriores, y como ya viene siendo habitual, se incluyen en el Proyecto medidas fiscales, aparentemente de “poco calado” pero respecto de las que habrá que estar a su regulación precisa así como a los posibles regímenes transitorios para garantizar los derechos adquiridos de los contribuyentes en cada caso.
Entre otras medidas cabe destacar: (i) una subida moderada del tipo marginal máximo del tramo estatal del IRPF, en la práctica esta medida implicará que los contribuyentes con base liquidable general superior a 120.000 euros pasarán a tributar un punto más en el tramo estatal, mientras que los contribuyentes con base liquidable general superior a 175.000 euros verán su tributación incrementada en dos puntos en el tramo estatal; (ii) la modificación de la tributación de las retribuciones plurianuales, estableciéndose un límite máximo de rendimientos de 300.000 euros para poder beneficiarse de la reducción del 40 por 100; (iii) modificación de la tributación de los socios de las SICAV- aunque parece que se mantendrá en el 1% la tributación de estas sociedades de inversión colectiva- se introducen cambios para que los partícipes no puedan diferir la tributación por la percepción de dividendos y (iv) el impuesto sobre sociedades se reforma para permitir que las entidades de reducida dimensión que pierdan tal condición puedan seguir disfrutando del régimen especial previsto para estas entidades durante los 3 ejercicios siguientes y se prevé una exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para las operaciones societarias (ampliación de capital) que realicen en 2011 y 2012 las “pymes”.
De estos cambios, merece especial atención en nuestra opinión la modificación de la tributación de las retribuciones plurianuales. Con arreglo a la normativa actualmente vigente y, en el ámbito de los rendimientos de trabajo (dónde mayor impacto tiene la modificación propuesta), se aplica un porcentaje de reducción del 40 por 100 a determinados rendimientos cuando tengan un período de generación superior a dos años siempre que no se obtengan de forma periódica o recurrente (ejemplo: premio fidelidad, bonus plurianual, indemnización por resolución contrato de trabajo en la parte que exceda de la indemnización legal, concesión opciones sobre acciones, etc) . Asimismo se prevén una serie de supuestos específicos en el Reglamento que también disfrutan de la reducción del 40% (indemnizaciones traslado a otro centro de trabajo, compensación por modificación condiciones trabajo, resolución laboral mutuo acuerdo, etc).
Aunque aún tendremos que esperar unos días a la publicación del texto del Proyecto de Ley de Presupuestos aprobado el viernes para conocer el contenido preciso de esta modificación, ya nos planteamos la necesidad de que se articulen medidas para respetar los “derechos adquiridos” de los contribuyentes (si bien serán los altos directivos de las empresas los principales afectados). Piénsese por ejemplo en aquel directivo a quien la empresa le ha concedido un premio de fidelidad en el año 2006 condicionado su devengo a su permanencia en la empresa durante 5 años, condición que se cumple en el ejercicio 2011, momento en que percibirá dicho bonus. ¿Cómo le afecta la modificación normativa, existe un régimen transitorio que le proteja? ¿Cómo computa el límite máximo de rendimientos inicialmente fijado en 300.000 euros? ¿Se incluyen todo tipo de rendimientos o sólo rendimientos del trabajo o sólo el propio rendimiento plurianual? Si se supera el límite cuantitativo no se aplica la reducción o por el contrario la reducción se aplica hasta los 300.000 euros y el exceso tributa en su totalidad? Con arreglo a la legislación vigente, una retribución de estas características en el supuesto planteado tributaría un 26%, con arreglo a la nueva normativa la tributación puede verse incrementada casi hasta un 45% (con la subida de dos puntos del tramo estatal).
Por otra parte, resaltamos igualmente la inclusión (según la información facilitada en la página oficial de La Moncloa en la sección “cambios en el marco fiscal”) en el proyecto de la Ley de Presupuestos de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual para los contribuyentes con bases imponibles iguales o superiores a 24.170,20 euros. En este sentido, nos llama la atención el hecho de que la supresión de esta deducción ya estaba contemplada en el “Proyecto de Ley de Economía Sostenible”- actualmente en tramitación desde principios de año-, concretamente en el artículo 113 que modificada el actual artículo 68 de la Ley del IRPF.
De nuevo tendremos que esperar a la publicación del texto del Proyecto aprobado el pasado viernes para contrastar si la regulación de esta deducción y el régimen transitorio previsto en el “Proyecto de Ley de Economía Sostenible” se traslada ahora sin cambios a la “Ley de Presupuestos” o por el contrario, nos encontramos con alguna “sorpresa” de última hora. Lo que parece claro es que la Ley de Economía sostenible no estará aprobada antes de 31 de diciembre de 2010, lo que ha provocado que la “supresión de la deducción por vivienda habitual” se “traslade” al parecer, ahora “con prisas” a la Ley de Presupuestos Generales para 2011, de preferente tramitación.
El pasado 29 de junio, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) dictó una resolución que estipula la nulidad de las liquidaciones anuales de IVA (referidas en este caso a los períodos 1993 y 1994), por la invalidez de consideración del año natural como período de liquidación de este impuesto, en vez de períodos trimestrales o mensuales como estipula la normativa española y comunitaria.
La importancia de la citada resolución reside en que viene a modificar el criterio utilizado por la Agencia Tributaria-desde la aprobación de la Ley del IVA en 1986- a la hora de dictar liquidaciones como resultado de las comprobaciones y/o inspecciones relativas a este Impuesto, con lo que las diferentes reacciones no se han hecho esperar.
Así el Sindicato de Técnicos de Hacienda ha reaccionado con la emisión de una nota de prensa en la que hace referencia al “error cometido por la Agencia Tributaria” que habría generado, como consecuencia de la Resolución del TEAC controvertida, la “nulidad” de liquidaciones de IVA por valor de más de 5.000 millones de euros correspondientes a cientos de miles de expedientes que se verían afectados por la Resolución referida.
Por su parte, la Agencia Tributaria ha procedido a aclarar rápidamente que no se trata de un “error” de gestión interna sino de una diferente interpretación de la normativa que llevaba aplicándose de forma general desde la aprobación de la ley del IVA. La Agencia Tributaria, aclara que ya está aplicando el nuevo criterio desde que se conoció la resolución citada y que si bien, la resolución del TEAC implicará un aumento de la carga de trabajo para realizar de nuevo las liquidaciones de IVA recurridas y resueltas, el cambio de criterio afectaría como máximo a unos 20.000 expedientes para el conjunto de los años afectados (2006, 2007 y 2008, ejercicios no prescritos).
En primer lugar, debemos aclarar que la Resolución del TEAC resuelve un recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria contra una resolución del Tribunal Regional de Cataluña (TEARC) que negaba la posibilidad de dictar liquidaciones de IVA anuales, por lo que procedía la anulación de las impugnadas sin establecer expresamente la retroacción de actuaciones. El recurso tenía como objeto que se declarara expresamente la posibilidad de retroacción, lo que en la práctica implicaría tanto como sustituir las liquidaciones anuales anuladas por otras nuevas de carácter mensual o trimestral.
El TEAC en la Resolución referida considera que la posición del TEARC es la correcta; de una parte, porque entiende que la retroacción de actuaciones sólo es posible en los casos en que la anulación se deriva de la apreciación de un defecto formal, y de otra, porque considera que en el caso enjuiciado cuando el órgano gestor gira una sola liquidación que comprende el año natural sin distinguir los distintos períodos trimestrales o mensuales, constituye un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del Impuesto, es decir, nos encontramos ante un grave defecto sustancial que no formal.
¿Cuáles son las consecuencias prácticas de este cambio de criterio? ¿Cómo afecta a las restantes reclamaciones que estén pendientes de sentencia y a las liquidaciones no recurridas?
En el caso concreto afectado por la Resolución precitada, el TEAC deja clara la imposibilidad de reabrir un procedimiento inspector ya concluso, lo que iría contra los principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico.
Con carácter general, y para las liquidaciones que estén recurridas, consideramos que la apreciación de este defecto sustancial acarreará la nulidad de todo lo actuado, por lo que y, sin perjuicio del derecho de la Administración a iniciar un nuevo procedimiento de comprobación cuando ello sea posible, en la práctica, la prescripción (que no se entenderá interrumpida por las actuaciones de revisión realizadas viciadas de nulidad) impedirá que se inicien nuevas actuaciones de revisión o comprobación, y supondrá, en la mayoría de los casos afectados la anulación definitiva de las liquidaciones practicadas.
En los restantes casos, y siempre que el contribuyente haya abonado la liquidación y ésta no esté prescrita- a partir del tercer trimestre 2006- podrá reclamar a la Administración la devolución de lo indebidamente ingresado. En cualquier caso, habrá que considerar que Hacienda podrá, según que casos y, siempre con el límite de la prescripción, volver a iniciar el procedimiento de comprobación y/o revisión.
Nuestra experiencia con el modelo 200
Complejidad innecesaria.
A nivel Operaciones Vinculadas.
Una declaración informativa debería ser todo menos compleja, sobre todo si un error puede conllevar sanciones. Su objetivo debería ser facilitar información sin generar mayores cargas para el contribuyente. Pero la declaración de operaciones vinculadas parece diseñada para fomentar errores interpretativos y genera efectivamente cargas innecesarias al contribuyente. Se solicita información de operaciones que no afectan la base imponible, se requieren supuestos de vinculación exhaustivos y complejos de determinar, etc. Pero el ‘triple filtro’ que teóricamente busca facilitar el cumplimiento de la obligación es la joya de la corona: se deben declarar las operaciones mayores a 100.000€ que superen en conjunto con otras operaciones realizadas con el mismo contribuyente los 250.000€, salvo que por su tipo deban declararse así no satisfagan los filtros anteriores. Un trabalenguas. Pero nos preocupa sobretodo el hecho de que las instrucciones del modelo seguramente generarán errores. Las operaciones deben declararse agregadas, según los criterios de equiparabilidad definidos por el 16.2 del RD1793/2008, pero las instrucciones del modelo 200 parecen sugerir agregarlas según su tipo genérico y método de valoración. Dos operaciones de un mismo tipo y valoradas con el mismo método no necesariamente son agregables (pe. servicios de contabilidad y de fabricación, ambos servicios, ambos valorados por el método del coste incrementado, pero nada agregables).
Con nuestra experiencia en precios de transferencia, más de diez años trabajando en esta materia, tememos no poder evitar algún gazapo, y no resulta reconfortante saber que para muchos profesionales del sector es una sensación generalizada. No dejamos de recibir llamadas de amigos, colegas y alumnos de despachos y/o empresas buscando confirmando los criterios que usamos en ciertos casos o discutiendo posiciones contrarias en otros. O consultas de amigos cuyas empresas, atendidas por despachos big4, que les recomiendan dejar la declaración vacía. Todo eso, por un cambio de criterios días antes de la declaración. Se debería exigir a la Administración publicar estadísticas ‘expost’ sobre los aciertos y desaciertos de los contribuyentes.
A nivel Grupo de Sociedades.
Es muy criticable que uno de los modelos más complicados de cumplimentar el 220, no tenga un programa de descarga del modelo. Ello conlleva que los profesionales encargados de cumplimentar el mismo tengamos prácticamente que hacerlo a mano, o a Excel, para cuando todo esté perfectamente cuadrado presentarlo vía telemática, cumplimentando en ese momento el modelo.
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