Operaciones vinculadas

La liquidación del impuesto de este año será la primera en España y territorios forales bajo la nueva obligación documental de operaciones vinculadas. 

A partir de la presentación del modelo 200 correspondiente al año 2009, que incluye como novedad un apartado referente a operaciones vinculadas y precios de transferencia, la Administración tributaria podrá exigir al contribuyente durante un procedimiento inspector documentación específica que permita soportar su política de precios de transferencia en todas sus operaciones nacionales e internacionales.

Estos requisitos de documentación establecen un nuevo deber formal a los contribuyentes en España, que a partir de ahora deberán ser capaces de demostrar que el precio pactado en todas sus operaciones con partes vinculadas satisface criterios de mercado.

¿Qué son partes vinculadas? Todas aquellas personas, jurídicas o naturales, residentes en España o no, que tengan intereses económicos y fiscales comunes con la empresa española, incluyendo sus accionistas, directivos o familiares, así como empresas con capital y gestión comunes, grupos económicos y cooperativas (+ aquí). 

¿A qué operaciones afecta esto? En general, a todas aquellas que generen o deban generar rentas y gastos con partes vinculadas, personas físicas o jurídicas (+ aquí).

¿Cómo me afecta? Obliga al contribuyente a declarar, contabilizar y demostrar que todas las operaciones realizadas con partes vinculadas han sido realizadas a valor de mercado, esto es, al mismo valor que hubiesen pactado con terceros independientes (+ aquí).

¿Qué riesgos me genera? La corrección del valor al que se ha pactado una operación traerá consecuencias fiscales al contribuyente, así como la aplicación de recargos y sanciones si no se ha documentado o declarado el valor de las operaciones adecuadamente. Adicionalmente, se incluyen requisitos específicos para la deducibilidad de gastos por servicio y acuerdos de reparto de costes.

¿Cómo debo demostrar mi política de precios de transferencia? Pactando precios según la metodología establecida en la norma, y cumpliendo con los requisitos de documentación tanto para el grupo como para el propio contribuyente.

¿Me pueden sancionar? La normativa establece el deber formal de elaborar y mantener actualizada la documentación que soporte el precio de transferencia pactado en operaciones vinculadas. Por lo tanto, se establece un régimen sancionador específico en el que la no elaboración de documentación.

En Sala & Serra Abogados estamos preparados para ayudarle a enfrentar estás obligaciones y sacar todas las ventajas que puedan desprenderse de ellas (¿Ventajas?).

Ofrecemos a nuestros clientes soluciones integrales y a la medida en precios de transferencia, que van desde la identificación de los principales riesgos que enfrenta en precios de transferencia a la implementación de soluciones, mientras se detectan posibles eficiencias y ventajas fiscales no aprovechadas.

Nuestro equipo de fiscalistas está integrado por profesionales con sólida experiencia en tributación directa e indirecta local, internacional y precios de transferencia, lo cual nos permite ofrecer servicios de la calidad de los más grandes despachos a un coste más adecuado a sus presupuestos (¿Quiénes somos?).

Ofrecemos la experiencia, calidad y recursos de las grandes consultoras para solucionar tus problemas en operaciones vinculadas, no importa tu tamaño. Tenemos el conocimiento y el compromiso que buscas.

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- El Régimen de Precios de Transferencia en España (español)
- Transfer Pricing in Spain (inglés)

El Supremo amplia en otros 4 años el plazo para pedir la devolución del IVA

 

El Supremo, mediante Sentencia de 23 de diciembre de 2010, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 82/2007, amplía en otros 4 años el plazo para solicitar la devolución del IVA que no ha podido ser compensado en el plazo (habitual) de cuatro años.

En la práctica la cuestión planteada en la Sentencia analizada es la siguiente, qué ocurre si transcurren cuatro años desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución: en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Pues bien el Tribunal, con base en su reciente sentencia de esta misma Sala de fecha 24 de noviembre de 2010, zanja claramente la cuestión, determinando en aras de la neutralidad impositiva que debe presidir el impuesto y para evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, que en la declaración en que se cumplen cinco años (hoy cuatro) cuando ya no es posible “optar” por insuficiencia de cuotas devengadas, sin duda se puede pedir la devolución.

Es decir, el derecho a la recuperación –continúa exponiendo la Sentencia- no solo no ha caducado sino que nunca se ha ejercido, de modo que la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza un período de devolución y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho (otros 4 años).

El efecto práctico de este pronunciamiento del Supremo, que viene a resolver una cuestión no contemplada en la normativa, es que como indicábamos al inicio de este comentario, se amplía hasta 8 años el plazo para la “recuperación” del IVA soportado.

 

Problemática en la aplicación del principio arm’s length

Los países miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE), entre ellos España han utilizado históricamente el principio arm’s length como el estándar para evaluar si los precios de transferencia utilizados en operaciones con partes vinculadas son equivalentes o similares a los precios pactados entre entidades independientes, sometidas totalmente a las fuerzas externas del mercado.

Las compañías multinacionales a fin de obtener una mayor rentabilidad y un crecimiento de negocio sostenido, intentan usualmente y dependiendo del sector económico al que pertenezcan reducir sus costes utilizando mano de obra más barata en países en vías de desarrollo o expandir sus fronteras de negocio buscando un posicionamiento en un mercado extranjero estableciendo una filial distribuidora, manufacturera o ambas. Estas estrategias de negocios presuponen una gran variedad de operaciones dentro del grupo u operaciones vinculadas tales como la transferencia de bienes tangibles (productos intermedios o terminados), bienes intangibles (marcas, patentes, etc.), servicios administrativos o flujo de capital (cuentas corriente o préstamos a largo plazo)

En contraste y con el mismo objetivo de crecimiento de negocio y aumento en los beneficios, las compañías independientes solamente emprenderían una nueva operación comercial con un tercero cuando ésta representase la mejor opción disponible.

De esta forma, el principio arm’s length está basado en el fundamento económico de que un mercado competitivo es la mejor forma de asignar recursos y compensar riesgos, otorgando un tratamiento fiscal neutral a compañías multinacionales y empresas independientes, eliminando así cualquier distorsión económica que un tratamiento fiscal diferenciado pudiese producir en la base gravable de un país.

A pesar de los fundamentos anteriores, existen una serie de problemas prácticos en la aplicación de este estándar. Específicamente, el principio arm’s length se sustenta en un enfoque de entidad separada o independiente, que si bien busca evitar prácticas desleales incentivando la competencia y el libre mercado a través de un análisis independiente de las operaciones de una empresa afiliada, a su vez ignora el hecho de que las compañías multinacionales son negocios integrados. La integración en general permite a una compañía beneficiarse de las economías de escala y de alcance en áreas como la logística, desarrollo de marcas, manejo de riesgos y desarrollo de activos intangibles.

Otro punto importante es que existen operaciones que se llevan a cabo entre partes vinculadas que difícilmente se ven pactadas entre terceros independientes y que por lo tanto la evaluación de su razonabilidad sería muy complicada o, en algunos casos, virtualmente imposible. Algunos ejemplos son el sostenimiento de una empresa afiliada con pérdidas contables y fiscales recurrentes, con miras a lograr un posicionamiento efectivo de mercado o la enajenación de un activo intangible único.

La literatura contenida en los principios de la OCDE busca resolver este tipo de diferencias mediante el uso de métodos y ajustes razonables que aumenten la comparabilidad entre operaciones no controladas y las llevadas a cabo entre partes vinculadas; sin embargo usualmente en la práctica, dichos ajustes se limitan comúnmente a conciliar diferencias contables e igualar las condiciones de capital de trabajo entre la operación analizada y las utilizadas como comparables, olvidando que ajustes más complejos y de naturaleza económica son necesarios para reducir las diferencias planteadas.

Los métodos de precios de transferencia y el principio arm’s length parten de principios que pueden ser poco compatibles con la organización, funcionamiento y estructura de una empresa multinacional. Esto ha llevado a los profesionales a considerar una asignación por fórmula de acuerdo a la totalidad de los ingresos del grupo multinacional y los países donde este opera, realizando entonces un análisis de la rentabilidad global de la compañía al no poder comparar de manera específica, ciertas operaciones vinculadas que existen por el mismo crecimiento orgánico del grupo.

Si bien es cierto que el tema de los precios de transferencia requiere del uso de técnicas contables, financieras, legales y fiscales, la aplicación de los métodos es claramente un tema económico que puede robustecerse con herramientas adecuadas, desde el uso de regresiones hasta conceptos básicos de teoría de juegos.

El Tribunal Superior de Justicia de Valencia pone coto a la potestad revisora ilimitada de la Administración.

Hace apenas una semana los medios económicos se hacían eco de una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sentencia de 17 Jun. 2010, rec. 3903/2008)  que ha causado gran expectación y no es para menos.

Esta sentencia que tras una lectura reposada tenemos ahora la oportunidad de comentar, modificando la anterior doctrina de ese mismo Tribunal, proclama la imposibilidad de reiteración de actos administrativos tributarios previamente anulados por sentencia judicial, y ello con independencia de que el defecto que motive la anulación sea de forma o de fondo.

Hasta ahora,  en líneas generales si la Administración Tributaria “se equivocaba” pero el error cometido era un error de forma (que no de fondo) tenía la prerrogativa de “reponer actuaciones” y volver a girar una nueva liquidación, esta vez (teóricamente) correcta. Esto era muy habitual por ejemplo, en el ámbito de las comprobaciones de valores realizadas por las distintas Administraciones Tributarias Autonómicas en relación con Impuestos cedidos como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas o con el Impuesto sobre Sucesiones.

En la práctica, esto ha supuesto una posición clara de abuso de la Administración frente al contribuyente, que se veía obligado a recurrir una y otra vez, cada vez que la Administración ante una resolución o sentencia que anulaba un acto administrativo (liquidación) dictado con manifiestos errores “de forma”, volvía a iniciar otra vez el procedimiento, dictando en la mayoría de ocasiones otro acto administrativo prácticamente idéntico al anulado.

Acudiendo a nuestra propia experiencia, podemos recordar expedientes de más de 10 años de duración en los que la Administración tributaria haciendo uso de esa “prerrogativa” reconocida por los Tribunales, volvía a girar una y otra vez (3 veces o más…o hasta que el contribuyente tiraba la toalla y dejaba de recurrir porque le resultaba antieconómico) la misma  liquidación, incurriendo de forma flagrante en los mismos errores. De este modo, los expedientes podían alargarse hasta el infinito, dependiendo del tesón del contribuyente y también de sus posibilidades económicas (pues recordemos que  la Administración de momento, salvo excepciones, no paga costas)  y también del (feroz) ánimo recaudatorio de la Administración Autonómica de turno.

A mayor abundamiento la suerte del contribuyente podía variar en función del Tribunal que fuera competente en su caso. Así, mientras el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, el más innovador, concedía a la Administración Tributaria sólo una segunda oportunidad, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, entre otros muchos, no ponía límite a la potestad revisora de la Administración que podría reiterar sus actuaciones de forma indefinida, eso sí, dentro del período de prescripción-que naturalmente se interrumpía una y otra vez-.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia que comentamos hoy supone un avance radical en la defensa de los derechos de los contribuyentes y del principio constitucional de seguridad jurídica y viene a equilibrar la balanza entre Administración y Administrado.

De este modo, si el contribuyente sólo puede solicitar una vez la tasación pericial contradictoria, la Administración sólo tiene ya una oportunidad para hacer las cosas correctamente, si dicta una liquidación que es anulada en vía judicial por defectos de forma, se acabó, el proceso judicial pone punto y final, como no podía ser de otro modo.

En cualquier caso, debemos recordar que esta Sentencia no constituye jurisprudencia (ni siquiera por sí sola aún doctrina) así que tendremos que esperar a que el Supremo tenga la oportunidad de pronunciarse sobre esta materia. Habrá que darse prisa, pues si se eleva la cuantía mínima para acceder a la casación de los 150.000 euros actuales a los 800.000 euros serán pocas las reclamaciones tributarias que tengan la posibilidad de llegar a la vía casacional.

Análisis de operaciones de servicio desde la perspectiva de Precios de Transferencia

El artículo 16.5 del TRLIS establece requisitos de documentación específicos para la deducibilidad de gastos por operaciones de servicio y/o acuerdos de reparto de costes en España.

En el caso de operaciones realizadas con partes vinculadas en el extranjero, su análisis de manera específica parece relevante debido a que implica la transferencia de gastos a ser deducidos de bases imponibles españolas. En el caso de operaciones nacionales, debido a que permite transferir gastos a ser deducidos por empresas que enfrentan ventajas fiscales (menor tipo impositivo o bases imponibles negativas, por ejemplo).

(i)             Operaciones de servicios

Entendemos por operaciones de servicios aquellas actividades identificables e intangibles realizadas por una persona física o jurídica en beneficio de otra, y que se pactan con el objetivo de brindar al receptor la satisfacción de unos deseos o necesidades específicas. 

Las prestaciones de servicios pueden englobar conceptos muy amplios: servicios de management, servicios administrativos (contabilidad, recursos humanos, financieros, legales), I+D, compras/marketing/distribución, consultoría, ingeniería, programación, servicios informáticos, servicios técnicos, fabricación, etc.

Dada la naturaleza muchas veces intangible de estas operaciones, la deducibilidad del gasto generado dependerá de que el contribuyente sea capaz de probar como los servicios recibidos “produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.” (Artículo 16.5 TRLIS).

En ese sentido, la documentación del beneficio presunto obtenido en las operaciones de servicios resultará fundamental para la deducibilidad del gasto, debido a que se requiere, además de probar el precio pactado en esta transacción, demostrar la legitimidad del cargo (prueba del beneficio, o benefit test).

El TRLIS no especifica, sin embargo, cómo deben documentarse o probarse el beneficio en este tipo de operaciones. Se recomienda documentar, sin embargo, cada una de las funciones contratadas, haciendo especial énfasis en probar la efectiva prestación del servicio y el beneficio que se espere obtener de esas actividades, lo cual se realiza a través del análisis de las funciones realizadas y de la estructura organizativa de la empresa.

En general, el objetivo será probar, en base a las necesidades del negocio realizado por el contribuyente, que existe una necesidad real de desarrollar la actividad que se contrata, tal que los beneficios que se espera obtener de la misma generan los incentivos para asumir los costes de desarrollo de la misma

De esa forma, se debe tratar de responder a la pregunta de si, en circunstancias equiparables, la actividad que se contrata como servicio hubiese sido desarrollada internamente por la receptora si esta fuese una empresa independiente, o si esta hubiese estado dispuesta a contratar a un tercero para que la desarrollara en su beneficio.

Esto implica que algunas actividades, cuyo coste de desarrollo es muchas veces repercutido a las filiales de un grupo, no serán consideradas fiscalmente deducibles. Dentro de estas se incluyen las realizadas por una parte vinculada que no necesariamente resulten beneficiosas para el receptor, como por ejemplo:

• Actividades en beneficio del accionista: aquellas encaminadas a proteger y gestionar las inversiones del accionista en el receptor del servicio, como por ejemplo las desarrolladas con la única finalidad de dar cumplimiento a las necesidades y requisitos de información del grupo, incluyendo reportes, actividades legales y requerimientos regulatorios, siempre que dicha actividad no genere un beneficio al receptor. Un ejemplo típico de estas actividades sería, por ejemplo, los costes asociados a la consolidación fiscal del grupo o a la realización de juntas a nivel del accionista, requisitos legales para el accionista pero no para las filiales, reportes exigidos por normativa a la casa matriz que incluyan información de las subsidiarias; costes asociados a auditorías internas y de cumplimiento de procedimientos; costes de actividades relacionadas con la estructura legal del Grupo (reuniones de accionistas, emisión de acciones, costes de la junta directiva, etc.) 
• Servicios duplicados: actividades realizadas por una entidad para uno o más miembros del grupo, sin importar que sean desarrolladas internamente o contratadas con terceros por estos. Un ejemplo sería cargos por servicios de marketing cuando la filial cuenta en su nómina con un equipo completo de personas dedicadas a estas actividades. La motivación detrás de esta regla se basa en el supuesto de que al estar duplicada la actividad, su desarrollo no generaría por lo tanto un valor comercial real como para ser contratada por partes independientes (duplicación de costes). De esa forma, el coste asociado a estas actividades no sería considerado deducible. Exenciones a esta regla serían, por ejemplo, aquellas actividades que normalmente un tercero independiente duplicaría, como segundas opiniones legales o actividades encaminadas a la gestión de riesgos vinculados a su negocio. En definitiva, habrá que valorar si partes independientes, en igualdad de circunstancias estarían dispuestos a pagar o realizar internamente el mismo servicio. 
• Servicios que generan beneficios remotos: actividades realizadas por una entidad cuyos costes son repercutidos a uno o más miembros del grupo, y que podrían generar en estos beneficios sólo remotos o pasivos. Al ser dichos beneficios incidentales, queda en entredicho la utilidad del mismo, por lo se asume que partes independientes no hubiesen asumido el coste de su desarrollo. Un ejemplo de este tipo de actividades incluyen cargos por publicidad de productos que no comercie la filial, pero que promocionen las marcas o nombre del grupo. Otros ejemplos incluirían beneficios derivados de la simple pertenencia a un grupo o de actuaciones de la casa matriz que permitan lograr eficiencias a nivel grupo, como reorganizaciones del negocio o adquisición o desinversión de activos en una vinculada que genere beneficios por economía de escala a otros miembros del grupo, etc. 
• Servicios a demanda (on-call): actividades desarrolladas por una entidad del grupo en cualquier ámbito y en cualquier momento en que sea requerida para ello, a cambio de una contraprestación fija anual sin considerar la intensidad en la prestación del servicio. En estos casos, será necesario justificar la necesidad de contratar un servicio de estas características. Podemos concluir que el gasto no sería deducible si la necesidad del servicio resulta remota, o si el mismo puede ser contratado en cualquier momento con terceros independientes en condiciones más favorables.

Una vez identificadas dichas actividades, y excluidas del acuerdo entre partes vinculadas, se procederá a determinar un precio de mercado para aquellas que si puedan considerarse beneficiosas para sus receptores y, por lo tanto, puedan considerarse efectivamente como servicios.

Los métodos generalmente usados para la valoración de operaciones de servicio serán el método del Precio Libre Comparable, el método del Coste incrementado ó el método del margen neto del conjunto de las operaciones (base de cálculo: costes totales). La elección de uno u otro dependerá de la información disponible y de las características de la operación, especialmente la especificidad del servicio y/o la asignación de riesgos asociados al mismo entre las partes.

La aplicación del método del precio libre comparable requiere que se satisfagan de manera estricta los criterios de comparabilidad. Pequeñas diferencias entre dos operaciones pueden afectar significativamente el precio pactado en las mismas, por lo que se deberá prestar especial atención a las características de los servicios, incluyendo tipo, calidad, cantidad, complejidad, etc. Su aplicación depende de que se identifiquen operaciones entre empresas independientes que idénticas y pactadas en circunstancias equiparables.

Dada la heterogeneidad intrínseca de las operaciones de servicios, generalmente la aplicación de este método estará condicionada a la existencia de comparables internos (operaciones realizadas por el prestador del servicio con terceros independientes) o operaciones con comparables externos que puedan resultar similares (comparación de tarifas horarias/tarifas por servicio específico que cobra un tercero por servicios similares). En la práctica, esté método se aplica muy poco en el análisis de este tipo de operaciones.

El método del coste incrementado es el método generalmente utilizado para valorar operaciones de servicios, especialmente aquellos que puedan ser considerados rutinarios y poco o nulo riesgo (por ejemplo, servicios de contabilidad). La base de costes depurada (sólo aquellas actividades que generen beneficio) se incrementa con un margen de rentabilidad adecuado según la función desarrollada. Generalmente, dicho margen se obtiene de información financiera de empresas independientes que realicen funciones similares (bases de datos). Se podrá aplicar un margen único para  todos los servicios siempre que tengan un valor agregado similar; caso contrario, se recomienda aplicar márgenes específicos en función de la naturaleza del servicio prestado.

La aplicación del método del margen neto del conjunto de operaciones para el análisis de operaciones de servicio se realiza bajo dos perspectivas distintas. Específicamente: 

• Utilizado de manera similar al método del coste incrementado, pero considerando una base de costes completa (costes directos e indirectos), permite analizar el precio pactado por el prestador de servicio observando si este obtiene en la transacción un margen neto similar al de otros prestadores de servicios equiparables e independientes. Este enfoque resulta muy útil en el análisis de ciertos tipos de acuerdo de prestación de servicio (p.e. igualas de servicio), pudiendo observarse la rentabilidad a niveles netos que ha obtenido el prestador del servicio en uno o varios años.   
• Utilizado como método supletorio o corroborativo, el análisis a través del método del margen neto del conjunto de las operaciones aplicado sobre el receptor del servicio nos permitirá observar si el precio cargado por el servicio impacta de manera significativa los resultados del receptor.  

Con respecto a este último punto, se deberá tener en consideración que el análisis de este tipo de operaciones debería seguir una doble perspectiva, no olvidando que si para el prestador del servicio el precio que carga se considerará una renta, desde la perspectiva del receptor el precio implicará un gasto deducible. Por lo tanto, es de esperar que una parte independiente no contratara un servicio si el precio del mismo la deja en una situación de ‘pérdida’ operativa o con un margen significativamente bajo en comparación con el que obtienen empresas equiparables independientes.

En caso de que el servicio se preste simultáneamente a varios receptores, será necesario analizar las claves o reglas que permitan distribuir los costes asociados entre los distintos beneficiarios. La distribución de estos costes debe hacerse de manera directa siempre que ello sea posible. Deberá aplicarse siempre que un coste pueda ser asociado directamente a una transacción específica. Los cargos se refieren y documentan por la prestación de servicios específicos.

Subsidiariamente, la asignación de costes puede hacerse de manera indirecta; en ese sentido, y sólo cuando no sea posible aplicar la distribución de manera directa, los costes no asociados directamente a un beneficiario se podrán distribuir usando claves de reparto racionales que “tengan en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias” (TRLIS 16.5)

Esto debe interpretarse en línea con lo que partes independientes asumirían en circunstancias equiparables. La variable empleada debe correlacionar el servicio con el beneficio obtenido o susceptible de ser obtenido por el receptor del mismo mientras se considera las características comerciales de la transacción.  No existe una fórmula específica de aplicación. En la práctica, deberá efectuarse caso a caso: número de unidades usadas, producidas o vendidas, margen bruto u operativo, número de empleados, capital invertido, etc.