El artículo 16.5 del TRLIS establece requisitos de documentación específicos para la deducibilidad de gastos por operaciones de servicio y/o acuerdos de reparto de costes en España.
En el caso de operaciones realizadas con partes vinculadas en el extranjero, su análisis de manera específica parece relevante debido a que implica la transferencia de gastos a ser deducidos de bases imponibles españolas. En el caso de operaciones nacionales, debido a que permite transferir gastos a ser deducidos por empresas que enfrentan ventajas fiscales (menor tipo impositivo o bases imponibles negativas, por ejemplo).
(i) Operaciones de servicios
Entendemos por operaciones de servicios aquellas actividades identificables e intangibles realizadas por una persona física o jurídica en beneficio de otra, y que se pactan con el objetivo de brindar al receptor la satisfacción de unos deseos o necesidades específicas.
Las prestaciones de servicios pueden englobar conceptos muy amplios: servicios de management, servicios administrativos (contabilidad, recursos humanos, financieros, legales), I+D, compras/marketing/distribución, consultoría, ingeniería, programación, servicios informáticos, servicios técnicos, fabricación, etc.
Dada la naturaleza muchas veces intangible de estas operaciones, la deducibilidad del gasto generado dependerá de que el contribuyente sea capaz de probar como los servicios recibidos “produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.” (Artículo 16.5 TRLIS).
En ese sentido, la documentación del beneficio presunto obtenido en las operaciones de servicios resultará fundamental para la deducibilidad del gasto, debido a que se requiere, además de probar el precio pactado en esta transacción, demostrar la legitimidad del cargo (prueba del beneficio, o benefit test).
El TRLIS no especifica, sin embargo, cómo deben documentarse o probarse el beneficio en este tipo de operaciones. Se recomienda documentar, sin embargo, cada una de las funciones contratadas, haciendo especial énfasis en probar la efectiva prestación del servicio y el beneficio que se espere obtener de esas actividades, lo cual se realiza a través del análisis de las funciones realizadas y de la estructura organizativa de la empresa.
En general, el objetivo será probar, en base a las necesidades del negocio realizado por el contribuyente, que existe una necesidad real de desarrollar la actividad que se contrata, tal que los beneficios que se espera obtener de la misma generan los incentivos para asumir los costes de desarrollo de la misma
De esa forma, se debe tratar de responder a la pregunta de si, en circunstancias equiparables, la actividad que se contrata como servicio hubiese sido desarrollada internamente por la receptora si esta fuese una empresa independiente, o si esta hubiese estado dispuesta a contratar a un tercero para que la desarrollara en su beneficio.
Esto implica que algunas actividades, cuyo coste de desarrollo es muchas veces repercutido a las filiales de un grupo, no serán consideradas fiscalmente deducibles. Dentro de estas se incluyen las realizadas por una parte vinculada que no necesariamente resulten beneficiosas para el receptor, como por ejemplo:
- Actividades en beneficio del accionista: aquellas encaminadas a proteger y gestionar las inversiones del accionista en el receptor del servicio, como por ejemplo las desarrolladas con la única finalidad de dar cumplimiento a las necesidades y requisitos de información del grupo, incluyendo reportes, actividades legales y requerimientos regulatorios, siempre que dicha actividad no genere un beneficio al receptor. Un ejemplo típico de estas actividades sería, por ejemplo, los costes asociados a la consolidación fiscal del grupo o a la realización de juntas a nivel del accionista, requisitos legales para el accionista pero no para las filiales, reportes exigidos por normativa a la casa matriz que incluyan información de las subsidiarias; costes asociados a auditorías internas y de cumplimiento de procedimientos; costes de actividades relacionadas con la estructura legal del Grupo (reuniones de accionistas, emisión de acciones, costes de la junta directiva, etc.)
- Servicios duplicados: actividades realizadas por una entidad para uno o más miembros del grupo, sin importar que sean desarrolladas internamente o contratadas con terceros por estos. Un ejemplo sería cargos por servicios de marketing cuando la filial cuenta en su nómina con un equipo completo de personas dedicadas a estas actividades. La motivación detrás de esta regla se basa en el supuesto de que al estar duplicada la actividad, su desarrollo no generaría por lo tanto un valor comercial real como para ser contratada por partes independientes (duplicación de costes). De esa forma, el coste asociado a estas actividades no sería considerado deducible. Exenciones a esta regla serían, por ejemplo, aquellas actividades que normalmente un tercero independiente duplicaría, como segundas opiniones legales o actividades encaminadas a la gestión de riesgos vinculados a su negocio. En definitiva, habrá que valorar si partes independientes, en igualdad de circunstancias estarían dispuestos a pagar o realizar internamente el mismo servicio.
- Servicios que generan beneficios remotos: actividades realizadas por una entidad cuyos costes son repercutidos a uno o más miembros del grupo, y que podrían generar en estos beneficios sólo remotos o pasivos. Al ser dichos beneficios incidentales, queda en entredicho la utilidad del mismo, por lo se asume que partes independientes no hubiesen asumido el coste de su desarrollo. Un ejemplo de este tipo de actividades incluyen cargos por publicidad de productos que no comercie la filial, pero que promocionen las marcas o nombre del grupo. Otros ejemplos incluirían beneficios derivados de la simple pertenencia a un grupo o de actuaciones de la casa matriz que permitan lograr eficiencias a nivel grupo, como reorganizaciones del negocio o adquisición o desinversión de activos en una vinculada que genere beneficios por economía de escala a otros miembros del grupo, etc.
- Servicios a demanda (on-call): actividades desarrolladas por una entidad del grupo en cualquier ámbito y en cualquier momento en que sea requerida para ello, a cambio de una contraprestación fija anual sin considerar la intensidad en la prestación del servicio. En estos casos, será necesario justificar la necesidad de contratar un servicio de estas características. Podemos concluir que el gasto no sería deducible si la necesidad del servicio resulta remota, o si el mismo puede ser contratado en cualquier momento con terceros independientes en condiciones más favorables.
Una vez identificadas dichas actividades, y excluidas del acuerdo entre partes vinculadas, se procederá a determinar un precio de mercado para aquellas que si puedan considerarse beneficiosas para sus receptores y, por lo tanto, puedan considerarse efectivamente como servicios.
Los métodos generalmente usados para la valoración de operaciones de servicio serán el método del Precio Libre Comparable, el método del Coste incrementado ó el método del margen neto del conjunto de las operaciones (base de cálculo: costes totales). La elección de uno u otro dependerá de la información disponible y de las características de la operación, especialmente la especificidad del servicio y/o la asignación de riesgos asociados al mismo entre las partes.
La aplicación del método del precio libre comparable requiere que se satisfagan de manera estricta los criterios de comparabilidad. Pequeñas diferencias entre dos operaciones pueden afectar significativamente el precio pactado en las mismas, por lo que se deberá prestar especial atención a las características de los servicios, incluyendo tipo, calidad, cantidad, complejidad, etc. Su aplicación depende de que se identifiquen operaciones entre empresas independientes que idénticas y pactadas en circunstancias equiparables.
Dada la heterogeneidad intrínseca de las operaciones de servicios, generalmente la aplicación de este método estará condicionada a la existencia de comparables internos (operaciones realizadas por el prestador del servicio con terceros independientes) o operaciones con comparables externos que puedan resultar similares (comparación de tarifas horarias/tarifas por servicio específico que cobra un tercero por servicios similares). En la práctica, esté método se aplica muy poco en el análisis de este tipo de operaciones.
El método del coste incrementado es el método generalmente utilizado para valorar operaciones de servicios, especialmente aquellos que puedan ser considerados rutinarios y poco o nulo riesgo (por ejemplo, servicios de contabilidad). La base de costes depurada (sólo aquellas actividades que generen beneficio) se incrementa con un margen de rentabilidad adecuado según la función desarrollada. Generalmente, dicho margen se obtiene de información financiera de empresas independientes que realicen funciones similares (bases de datos). Se podrá aplicar un margen único para todos los servicios siempre que tengan un valor agregado similar; caso contrario, se recomienda aplicar márgenes específicos en función de la naturaleza del servicio prestado.
La aplicación del método del margen neto del conjunto de operaciones para el análisis de operaciones de servicio se realiza bajo dos perspectivas distintas. Específicamente:
- Utilizado de manera similar al método del coste incrementado, pero considerando una base de costes completa (costes directos e indirectos), permite analizar el precio pactado por el prestador de servicio observando si este obtiene en la transacción un margen neto similar al de otros prestadores de servicios equiparables e independientes. Este enfoque resulta muy útil en el análisis de ciertos tipos de acuerdo de prestación de servicio (p.e. igualas de servicio), pudiendo observarse la rentabilidad a niveles netos que ha obtenido el prestador del servicio en uno o varios años.
- Utilizado como método supletorio o corroborativo, el análisis a través del método del margen neto del conjunto de las operaciones aplicado sobre el receptor del servicio nos permitirá observar si el precio cargado por el servicio impacta de manera significativa los resultados del receptor.
Con respecto a este último punto, se deberá tener en consideración que el análisis de este tipo de operaciones debería seguir una doble perspectiva, no olvidando que si para el prestador del servicio el precio que carga se considerará una renta, desde la perspectiva del receptor el precio implicará un gasto deducible. Por lo tanto, es de esperar que una parte independiente no contratara un servicio si el precio del mismo la deja en una situación de ‘pérdida’ operativa o con un margen significativamente bajo en comparación con el que obtienen empresas equiparables independientes.
En caso de que el servicio se preste simultáneamente a varios receptores, será necesario analizar las claves o reglas que permitan distribuir los costes asociados entre los distintos beneficiarios. La distribución de estos costes debe hacerse de manera directa siempre que ello sea posible. Deberá aplicarse siempre que un coste pueda ser asociado directamente a una transacción específica. Los cargos se refieren y documentan por la prestación de servicios específicos.
Subsidiariamente, la asignación de costes puede hacerse de manera indirecta; en ese sentido, y sólo cuando no sea posible aplicar la distribución de manera directa, los costes no asociados directamente a un beneficiario se podrán distribuir usando claves de reparto racionales que “tengan en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias” (TRLIS 16.5)
Esto debe interpretarse en línea con lo que partes independientes asumirían en circunstancias equiparables. La variable empleada debe correlacionar el servicio con el beneficio obtenido o susceptible de ser obtenido por el receptor del mismo mientras se considera las características comerciales de la transacción. No existe una fórmula específica de aplicación. En la práctica, deberá efectuarse caso a caso: número de unidades usadas, producidas o vendidas, margen bruto u operativo, número de empleados, capital invertido, etc.
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