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La liquidación del impuesto de este año será la primera en España y territorios forales bajo la nueva obligación documental de operaciones vinculadas.
A partir de la presentación del modelo 200 correspondiente al año 2009, que incluye como novedad un apartado referente a operaciones vinculadas y precios de transferencia, la Administración tributaria podrá exigir al contribuyente durante un procedimiento inspector documentación específica que permita soportar su política de precios de transferencia en todas sus operaciones nacionales e internacionales.
Estos requisitos de documentación establecen un nuevo deber formal a los contribuyentes en España, que a partir de ahora deberán ser capaces de demostrar que el precio pactado en todas sus operaciones con partes vinculadas satisface criterios de mercado.
¿Qué son partes vinculadas? Todas aquellas personas, jurídicas o naturales, residentes en España o no, que tengan intereses económicos y fiscales comunes con la empresa española, incluyendo sus accionistas, directivos o familiares, así como empresas con capital y gestión comunes, grupos económicos y cooperativas (+ aquí).
¿A qué operaciones afecta esto? En general, a todas aquellas que generen o deban generar rentas y gastos con partes vinculadas, personas físicas o jurídicas (+ aquí).
¿Cómo me afecta? Obliga al contribuyente a declarar, contabilizar y demostrar que todas las operaciones realizadas con partes vinculadas han sido realizadas a valor de mercado, esto es, al mismo valor que hubiesen pactado con terceros independientes (+ aquí).
¿Qué riesgos me genera? La corrección del valor al que se ha pactado una operación traerá consecuencias fiscales al contribuyente, así como la aplicación de recargos y sanciones si no se ha documentado o declarado el valor de las operaciones adecuadamente. Adicionalmente, se incluyen requisitos específicos para la deducibilidad de gastos por servicio y acuerdos de reparto de costes.
¿Cómo debo demostrar mi política de precios de transferencia? Pactando precios según la metodología establecida en la norma, y cumpliendo con los requisitos de documentación tanto para el grupo como para el propio contribuyente.
¿Me pueden sancionar? La normativa establece el deber formal de elaborar y mantener actualizada la documentación que soporte el precio de transferencia pactado en operaciones vinculadas. Por lo tanto, se establece un régimen sancionador específico en el que la no elaboración de documentación.
En Sala & Serra Abogados estamos preparados para ayudarle a enfrentar estás obligaciones y sacar todas las ventajas que puedan desprenderse de ellas (¿Ventajas?).
Ofrecemos a nuestros clientes soluciones integrales y a la medida en precios de transferencia, que van desde la identificación de los principales riesgos que enfrenta en precios de transferencia a la implementación de soluciones, mientras se detectan posibles eficiencias y ventajas fiscales no aprovechadas.
Nuestro equipo de fiscalistas está integrado por profesionales con sólida experiencia en tributación directa e indirecta local, internacional y precios de transferencia, lo cual nos permite ofrecer servicios de la calidad de los más grandes despachos a un coste más adecuado a sus presupuestos (¿Quiénes somos?).
Ofrecemos la experiencia, calidad y recursos de las grandes consultoras para solucionar tus problemas en operaciones vinculadas, no importa tu tamaño. Tenemos el conocimiento y el compromiso que buscas.
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- El Régimen de Precios de Transferencia en España (español)
- Transfer Pricing in Spain (inglés)
Generalmente nuestros niños y adolescentes no suelen disponer de un patrimonio que vaya más allá de la paga semanal o del resultado de breves trabajos temporales. Pese a ello, en determinadas circunstancias (generalmente trágicas), los menores de edad se convierten en titulares de bienes y derechos, mediante la adquisición por herencia de los bienes de algún progenitor o familiar, los cuales son necesarios gestionar y administrar mientras el niño o adolescente adquiere la mayoría de edad, o la emancipación legal (que en todo caso no se producirá antes de los 16 años) pudiendo, a partir de entonces, disponer libremente de ellos.
Mientras llega este momento la Ley, se encarga de articular mecanismos de control, mediante los cuales, se sirve dar protección al menor hasta que este llegue, a efectos legales, a tener la capacidad suficiente y necesaria para actuar en su propio nombre y derecho. Nuestro Código Civil, encarga a los padres “la administración de los bienes de los hijos con la misma diligencia que los suyos propios”; en todo caso, quedan exceptuados de esta norma general, la administración ordinaria de los bienes que los hijos mayores de dieciséis años hubieran adquirido con su trabajo o industria. Todo ello se articula en beneficio del menor, entendiéndole como un incapaz a efectos legales el cual no se encuentra capacitado para la gestión y administración de sus propios bienes. Para dotar de mayor seguridad y evitar posibles abusos, u operaciones de riesgo que pongan en peligro su patrimonio, la legislación a su vez, impone que los padres no puedan enajenar o gravar los bienes inmuebles, establecimientos mercantiles o industriales, objetos preciosos y valores mobiliarios, (salvo el derecho de suscripción preferente), sino por causas justificadas de utilidad o necesidad y previa la autorización del Juez del domicilio, con audiencia del Ministerio Fiscal. Esta obligación solo decae en cuanto que el menor haya cumplido los dieciséis años y su consentimiento conste en documento público (Escritura Pública).
Hasta tal punto el legislador ha protegido la integridad de estos bienes, que la Ley da acción al “protegido” para poder anular las operaciones realizadas por los padres hasta 4 años después de haber dejado de ser tutelados (art. 1301 C.C). Incluso si el Juez considera que la administración-gestión realizada por los padres pone en peligro el patrimonio del hijo podrá nombrar un administrador. Igualmente, el propio hijo, hasta 3 años después de abandonar la tutela paterna podrá solicitar a los padres la rendición de cuentas por la gestión llevaba. Todo ello, sin olvidar que los padres responderán por los daños y perjuicios sufridos en el patrimonio del menor por su gestión si en ella mediara dolo o culpa grave en su actuación.
Actualmente encontramos la teoría llevaba a la práctica en una reciente sentencia de nuestro Tribunal Supremo (sentencia nº 225/20120 de 22 de abril). Nos encontramos ante 2 hermanos, los cuales adquieren por herencia de su madre fallecida una vivienda. En el momento del fallecimiento los hermanos son menores de edad y el padre de ambos, previa renuncia a sus propios derechos hereditarios, y antes de que tenga lugar la adjudicación de la herencia a los 2 menores, vende, en nombre de ellos la vivienda a terceros, los cuales, abonan el precio pactado y toman posesión de la misma. Una vez cumplida la mayoría de edad, ambos hermanos interponen demanda civil contra los compradores y contra el padre aduciendo que la venta es nula debido a que el padre, en el momento de la venta, no solicitó (y por tanto no obtuvo) el consentimiento judicial oportuno para llevar a cabo la operación de venta.
La otra parte aduce, que el contrato no sería nulo de pleno derecho sino anulable, y que en todo caso, según el anteriormente mencionado art. 1301 C.C. han transcurrido los 4 años en los que los herederos pudieron hacer valer la acción de nulidad; por tanto entienden que la acción para declarar la nulidad de la compraventa ha prescrito.
El conflicto surgido es el siguiente: la más básica teoría de los contratos de nuestro ordenamiento reconoce la necesaria existencia de 3 elementos esenciales para que exista el contrato: consentimiento de los contratos, objeto cierto y causa de la obligación. No poniendo en duda la existencia de los 2 últimos, ¿ha existido una manifestación válida del consentimiento en el momento de la celebración del contrato de compraventa? Para la resolución del asunto el Tribunal argumenta como clave para del litigio el art. 1259 C.C. “Ninguno puede contratar a nombre de otro sin estar por éste autorizado o sin que tenga por la ley su representación legal. El contrato celebrado a nombre de otro por quien no tenga su autorización representación legal será nulo, a no ser que lo ratifique la persona a cuyo nombre se otorgue antes de ser revocado por la otra parte contratante”. Con ello entiende que los requisitos recogidos por el art. 166 C.C. para la administración de los bienes de los menores tienen un carácter imperativo, y por tanto su falta de observancia deriva en un acto que, aunque no adolece de una nulidad radical, si es nulo y no puede ser subsanado, sino con la manifestación del consentimiento de los anteriormente menores (por tanto, con la plena existencia del primero de los elementos esenciales del contrato), por lo que mientras no se produzca esta “sanación” del defecto del contrato, este será nulo, como finalmente falla el Tribunal.
El 1 de abril de 2009 entró en vigor la reforma de la Ley Concursal operada por el RDL 3/2009, y un año y tres meses después hay opiniones para todos los gustos sobre el acierto o desatino que ha supuesto una de sus modificaciones más importantes: la comunicación previa al concurso, introducida a través del tercer párrafo del artículo 5 de la Ley Concursal, sobre el que tanto se ha debatido. Se trata de la facultad que el referido artículo concede al deudor que se halle en estado de insolvencia actual, de comunicar al Juzgado competente que ha iniciado negociaciones con sus acreedores para obtener adhesiones a una Propuesta Anticipada de Convenio, siendo sus principales efectos la concesión al deudor de una prórroga de cuatro meses (desde la presentación de la comunicación en el Juzgado) para cumplir con su obligación de presentar el concurso, así como la paralización (no se proveerán) de las solicitudes de concurso necesario que se presenten durante ese plazo por los acreedores, lo que se ha dado en llamar el escudo protector.
Durante el año y tres meses largos que lleva vigente el RDL 3/2009 se han ido perfilando por los Juzgados de lo Mercantil los requisitos procesales y sustantivos de la comunicación.
Podemos decir que es prácticamente pacífica la opinión (notoria excepción la del Juzgado de lo Mercantil de Granada) de que no es necesario acreditar con la solicitud del 5.3, el estado de insolvencia actual del deudor -dado que el Auto que tenga por efectuada la comunicación tampoco prejuzga la situación de insolvencia del mismo-, como tampoco es necesario acreditar el inicio de negociaciones con los acreedores, siendo ambas cuestiones que tendrán su incidencia en la fase de calificación, caso de que ésta llegue a abrirse.
Otro aspecto polémico es el relativo a la obligación de solicitar el concurso una vez transcurrido el plazo del 5.3, dada la desafortunada literalidad del precepto (“el deudor, haya o no alcanzado las adhesiones (…)deberá solicitar la declaración de concurso”), aunque por una cuestión de coherencia jurídica es evidente que desaparecido el presupuesto objetivo del Concurso -vía refinanciación de la deuda por ejemplo-, la obligación de solicitarlo debe también decaer. En este caso, se plantea la duda acerca de si es necesario o no comunicar al Juzgado mediante otro escrito la superación del estado de insolvencia, teniendo en cuenta que dicha comunicación puede perjudicar al deudor en un futuro, ya que cabe la posibilidad de que le insten un concurso necesario posterior en el que se establezca que sí que se encontraba en dicho estado cuando dijo lo contrario. En nuestra opinión, debe de presentarse el referido escrito para facilitar la tarea de los órganos judiciales, suficientemente saturados, y porque en realidad la mera omisión de la solicitud de concurso implica de por sí a sensu contrario una declaración positiva de superación del estado de insolvencia.
La finalidad del artículo comentado es la de facilitar la refinanciación de las empresas que puedan atravesar dificultades financieras que no hagan ineludible una situación de insolvencia. Hay quien sostiene que el 5.3 LC no es sino una vía del deudor para dilatar más los pagos sin que se haya conseguido la finalidad de refinanciación pretendida, nosostros sin embargo entendemos que es una herramienta eficaz, en cuanto proporciona al deudor una posición sino de poder sí de advertencia a los acreedores, quienes probablemente tendrán una actitud más receptiva y abierta al acuerdo durante dicho período, permitiendo a su vez al deudor negociar sin la continua amenaza del concurso necesario con todos los perjuicios e inconvenientes que el mismo le acarrearía.
No podemos finalizar sin advertir también del eventual uso fraudulento que puede hacerse de la comunicación previa, utilizándolo por ejemplo para que, en determinados casos, transcurra el plazo de los dos años establecidos por el art. 71 para las acciones rescisorias, en cuyo caso debería valorarse retrotraer los efectos de la declaración a los de la presentación de la comunicación previa.
Nuestra experiencia con el modelo 200
Complejidad innecesaria.
A nivel Operaciones Vinculadas.
Una declaración informativa debería ser todo menos compleja, sobre todo si un error puede conllevar sanciones. Su objetivo debería ser facilitar información sin generar mayores cargas para el contribuyente. Pero la declaración de operaciones vinculadas parece diseñada para fomentar errores interpretativos y genera efectivamente cargas innecesarias al contribuyente. Se solicita información de operaciones que no afectan la base imponible, se requieren supuestos de vinculación exhaustivos y complejos de determinar, etc. Pero el ‘triple filtro’ que teóricamente busca facilitar el cumplimiento de la obligación es la joya de la corona: se deben declarar las operaciones mayores a 100.000€ que superen en conjunto con otras operaciones realizadas con el mismo contribuyente los 250.000€, salvo que por su tipo deban declararse así no satisfagan los filtros anteriores. Un trabalenguas. Pero nos preocupa sobretodo el hecho de que las instrucciones del modelo seguramente generarán errores. Las operaciones deben declararse agregadas, según los criterios de equiparabilidad definidos por el 16.2 del RD1793/2008, pero las instrucciones del modelo 200 parecen sugerir agregarlas según su tipo genérico y método de valoración. Dos operaciones de un mismo tipo y valoradas con el mismo método no necesariamente son agregables (pe. servicios de contabilidad y de fabricación, ambos servicios, ambos valorados por el método del coste incrementado, pero nada agregables).
Con nuestra experiencia en precios de transferencia, más de diez años trabajando en esta materia, tememos no poder evitar algún gazapo, y no resulta reconfortante saber que para muchos profesionales del sector es una sensación generalizada. No dejamos de recibir llamadas de amigos, colegas y alumnos de despachos y/o empresas buscando confirmando los criterios que usamos en ciertos casos o discutiendo posiciones contrarias en otros. O consultas de amigos cuyas empresas, atendidas por despachos big4, que les recomiendan dejar la declaración vacía. Todo eso, por un cambio de criterios días antes de la declaración. Se debería exigir a la Administración publicar estadísticas ‘expost’ sobre los aciertos y desaciertos de los contribuyentes.
A nivel Grupo de Sociedades.
Es muy criticable que uno de los modelos más complicados de cumplimentar el 220, no tenga un programa de descarga del modelo. Ello conlleva que los profesionales encargados de cumplimentar el mismo tengamos prácticamente que hacerlo a mano, o a Excel, para cuando todo esté perfectamente cuadrado presentarlo vía telemática, cumplimentando en ese momento el modelo.
La normativa de precios de transferencia instaurada en España por el RDL36/2006 establece, por primera vez, el deber formal de probar que el precio pactado en operaciones vinculadas por el contribuyente del IS, IRPF e IRNR no difiere del que hubiesen pactado terceros independientes (principio de valor de mercado).
Este traslado de la carga de la prueba se instrumentaliza a través de dos nuevos deberes para el contribuyente. Por un lado, el deber de declarar el valor pactado en estas transacciones, con arreglo a lo establecido en el modelo 200 del IS; y por otro, el deber de documentar dichas operaciones según los requisitos de información establecidos por el Reglamento del Impuesto.
El primero de estos requisitos, la declaración informativa de operaciones, se ha visto afectado por las modificaciones de última hora realizadas en el reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 897/2010, 10 de Julio). Estas modificaciones generan una contradicción entre los límites de lo que se deberá declarar y lo que se deberá documentar para estas transacciones.
De esa forma, se han definido dos límites distintos para dos exenciones diferentes, una informativa y otra documental. Mientras el límite a nivel informativo en la declaración se establece en 100.000€ por tipo de transacción, en la modificación del Reglamento del Impuesto se establece que el límite a nivel documental es de 250.000€ para el conjunto de operaciones realizadas por el contribuyente con una misma persona o parte vinculada durante el año fiscal, sin importar su tamaño o residencia fiscal.
El escenario planteado genera una serie de dudas. Por ejemplo, ¿Se deben declarar operaciones mayores a 100.000€ que no superen el límite de 250.000€ en conjunto a otras operaciones con la misma parte vinculada? ¿Qué pasa con aquellas transacciones que, no superando individualmente los 100.000€, si superen los 250.000€ en conjunto a otras operaciones con la misma parte vinculada? ¿Qué hacer frente a estos escenario? ¿Qué criterio utilizar?
Con respecto a que operaciones declarar, en las instrucciones para completar el modelo 200 se establece que deberán declararse únicamente aquellas en las que exista obligación de documentación. Esto parece consecuente con el artículo 16.10 del TRLIS, que especifica como infracción tributaria grave “que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto”.
Por lo tanto, el límite real para cada transacción deberá satisfacer un doble criterio, debiendo declararse únicamente aquellas transacciones de más de 100.000€ que superen de manera individual o conjunta con otras transacciones el límite de 250.000€ con una misma vinculada desde el 19/02/2009. Aquellas transacciones menores de 100.000€, superen o no en conjunto a otras operaciones dicho limite, no deberían ser por lo tanto declaradas.
Previa la descarga de la información del sistema contable, se deberían analizar algunos factores adicionales, como los distintos supuestos de vinculación y/o el tipo de transacción.
Con respecto a los supuestos de vinculación, se recomienda analizar conciezudamente los supuestos definidos en el 16.3 del TRLIS previa la descarga de la información. Determinar la vinculación entre personas o filiales puede llegar a ser una tarea compleja, considerando que se definen doce supuestos de vinculación diferentes. Esta comprobación debería ser especialmente cuidadosa en el caso de grupos familiares, donde se observan muchas operaciones con partes a la que no se considera vinculadas pese a serlo, especialmente en operaciones con personas fisicas y/o en con empresas participadas por un socio común, así sea su participación minoritaria.
Con respecto al apartado sobre tipo de transacción, se definen trece categorías distintas, incluyendo una para otras operaciones (cajón de sastre). Se incluyen operaciones que no afectan la base imponible de las empresas, incluyendo algunas como la constitución y amortización de deudas. Considerese que algunas operaciones deberán ser declaradas únicamente si tienen un carácter no dinerario, como las ampliaciones/reducciones de capital y/o el pago de dividendos. El criterio general debería ser descargar todas las operaciones con vinculadas, para luego agregarlas según su tipo, basandose para ello en el analísis de equiparabilidad tal y como se define en el Reglamento.
Esto implica que dos transacciones calificadas genéricamente como ‘servicios’ podrían no resultar equiparables dadas sus características específicas. En general, dos transacciones de un mismo tipo coincidirán en el método de valoración utilizados, pero no debe considerarse la coincidencia entre tipo de transacción y método de valoración como una regla de agregación infalible. Por ejemplo, una transacción de servicios de manufactura por contrato con otra de servicios contables podrían valorarse ambas a través del método del coste incrementado, pero no por lo tanto deberían ser consideradas agregables entre si. El criterio a utilizar debería ser, en dado caso, la combinación de tipo de transacción, método de valoración y rango de valor de mercado empleado.
La elección del método de valoración dependerá generalmente del tipo de transacción y de la manera en que se pacte el precio de transferencia. La elección requiere un análisis técnico detallado, que debería ser el contenido en la documentación preparada por el contribuyente. Se debe tener cuidado con aquellas transacciones que no afecten la base imponible, dado que en muchas ocasiones no existe un método de valoración de los listados en el programa informático que pueda ser utilizado. En ese sentido, se puede elegir un método de valoración para el gasto en intereses de un préstamo, pero no para valorar el importe del préstamo concedido/recibido. En esos casos, y dado que el programa no permite dejar celdas en blancos, hemos optado con nuestros clientes elegir el método del precio libre comparable.
En caso de que no se haya elaborado documentación aún, la alternativa será declarar las transacciones y estar preparados para presentar una declaración complementaria una vez terminado el documento. Sin embargo, en estos casos, deberá evaluarse la necesidad o no de hacerlo y los riesgos asociados. Si bien el régimen de precios de transferencia en España considera sanción grave no declarar el valor de mercado sustentado en la documentación, este supuesto no incluye, desde una lectura estricta, la información declarada en método de valoración ni ningun otro requisito de información requerido en esta declaración.
Resumiendo, la metodología más adecuada al momento de preparar el impuesto sería: (i) analizar bien los supuestos de vinculación y determinar el mapa de vinculación adecuado; (ii) descargar del sistema contable toda la información de operaciones realizadas con estas partes vinculadas; (iii) agruparlas por parte, seleccionando sólo aquellas con las que se realicen transacciones mayores a 250.000€; (iii) agrupar las distintas transacciones según su tipo, considerando el método de valoración y rango determinado en la documentación; y (iv) declarar solo aquellas que superen los 100.000€.
Sala & Serra Abogados esta exponiendo en prensa y revistas especializadas su opinión en materia de operaciones vinculadas.
A continuación les presentamos algunas de dichas publicaciones:
Revista Iuris: Operaciones Vinculadas ¿A qué atenernos? (descargar PDF)
Cinco Días: Alberto Casale coordinará precios de transferencia en Sala & Serra Abogados (descargar PDF)
Expansión (25/06/2010). Artículo Opinión: Vinculadas: de la improvisación a la inseguridad (descargar PDF)
Expansión (02/07/2010) ( descargar Download 20100702 PDF)
Expansión (12/07/2010) ( descargar Download 20100712 PDF)
Expansión (22/07/2010) ( descargar Download 20100722 PDF)
Cinco Días (23/07/2010) ( descargar Download 20100723 PDF)
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