La normativa de precios de transferencia instaurada en España por el RDL36/2006 establece, por primera vez, el deber formal de probar que el precio pactado en operaciones vinculadas por el contribuyente del IS, IRPF e IRNR no difiere del que hubiesen pactado terceros independientes (principio de valor de mercado).
Este traslado de la carga de la prueba se instrumentaliza a través de dos nuevos deberes para el contribuyente. Por un lado, el deber de declarar el valor pactado en estas transacciones, con arreglo a lo establecido en el modelo 200 del IS; y por otro, el deber de documentar dichas operaciones según los requisitos de información establecidos por el Reglamento del Impuesto.
El primero de estos requisitos, la declaración informativa de operaciones, se ha visto afectado por las modificaciones de última hora realizadas en el reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 897/2010, 10 de Julio). Estas modificaciones generan una contradicción entre los límites de lo que se deberá declarar y lo que se deberá documentar para estas transacciones.
De esa forma, se han definido dos límites distintos para dos exenciones diferentes, una informativa y otra documental. Mientras el límite a nivel informativo en la declaración se establece en 100.000€ por tipo de transacción, en la modificación del Reglamento del Impuesto se establece que el límite a nivel documental es de 250.000€ para el conjunto de operaciones realizadas por el contribuyente con una misma persona o parte vinculada durante el año fiscal, sin importar su tamaño o residencia fiscal.
El escenario planteado genera una serie de dudas. Por ejemplo, ¿Se deben declarar operaciones mayores a 100.000€ que no superen el límite de 250.000€ en conjunto a otras operaciones con la misma parte vinculada? ¿Qué pasa con aquellas transacciones que, no superando individualmente los 100.000€, si superen los 250.000€ en conjunto a otras operaciones con la misma parte vinculada? ¿Qué hacer frente a estos escenario? ¿Qué criterio utilizar?
Con respecto a que operaciones declarar, en las instrucciones para completar el modelo 200 se establece que deberán declararse únicamente aquellas en las que exista obligación de documentación. Esto parece consecuente con el artículo 16.10 del TRLIS, que especifica como infracción tributaria grave “que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto”.
Por lo tanto, el límite real para cada transacción deberá satisfacer un doble criterio, debiendo declararse únicamente aquellas transacciones de más de 100.000€ que superen de manera individual o conjunta con otras transacciones el límite de 250.000€ con una misma vinculada desde el 19/02/2009. Aquellas transacciones menores de 100.000€, superen o no en conjunto a otras operaciones dicho limite, no deberían ser por lo tanto declaradas.
Previa la descarga de la información del sistema contable, se deberían analizar algunos factores adicionales, como los distintos supuestos de vinculación y/o el tipo de transacción.
Con respecto a los supuestos de vinculación, se recomienda analizar conciezudamente los supuestos definidos en el 16.3 del TRLIS previa la descarga de la información. Determinar la vinculación entre personas o filiales puede llegar a ser una tarea compleja, considerando que se definen doce supuestos de vinculación diferentes. Esta comprobación debería ser especialmente cuidadosa en el caso de grupos familiares, donde se observan muchas operaciones con partes a la que no se considera vinculadas pese a serlo, especialmente en operaciones con personas fisicas y/o en con empresas participadas por un socio común, así sea su participación minoritaria.
Con respecto al apartado sobre tipo de transacción, se definen trece categorías distintas, incluyendo una para otras operaciones (cajón de sastre). Se incluyen operaciones que no afectan la base imponible de las empresas, incluyendo algunas como la constitución y amortización de deudas. Considerese que algunas operaciones deberán ser declaradas únicamente si tienen un carácter no dinerario, como las ampliaciones/reducciones de capital y/o el pago de dividendos. El criterio general debería ser descargar todas las operaciones con vinculadas, para luego agregarlas según su tipo, basandose para ello en el analísis de equiparabilidad tal y como se define en el Reglamento.
Esto implica que dos transacciones calificadas genéricamente como ‘servicios’ podrían no resultar equiparables dadas sus características específicas. En general, dos transacciones de un mismo tipo coincidirán en el método de valoración utilizados, pero no debe considerarse la coincidencia entre tipo de transacción y método de valoración como una regla de agregación infalible. Por ejemplo, una transacción de servicios de manufactura por contrato con otra de servicios contables podrían valorarse ambas a través del método del coste incrementado, pero no por lo tanto deberían ser consideradas agregables entre si. El criterio a utilizar debería ser, en dado caso, la combinación de tipo de transacción, método de valoración y rango de valor de mercado empleado.
La elección del método de valoración dependerá generalmente del tipo de transacción y de la manera en que se pacte el precio de transferencia. La elección requiere un análisis técnico detallado, que debería ser el contenido en la documentación preparada por el contribuyente. Se debe tener cuidado con aquellas transacciones que no afecten la base imponible, dado que en muchas ocasiones no existe un método de valoración de los listados en el programa informático que pueda ser utilizado. En ese sentido, se puede elegir un método de valoración para el gasto en intereses de un préstamo, pero no para valorar el importe del préstamo concedido/recibido. En esos casos, y dado que el programa no permite dejar celdas en blancos, hemos optado con nuestros clientes elegir el método del precio libre comparable.
En caso de que no se haya elaborado documentación aún, la alternativa será declarar las transacciones y estar preparados para presentar una declaración complementaria una vez terminado el documento. Sin embargo, en estos casos, deberá evaluarse la necesidad o no de hacerlo y los riesgos asociados. Si bien el régimen de precios de transferencia en España considera sanción grave no declarar el valor de mercado sustentado en la documentación, este supuesto no incluye, desde una lectura estricta, la información declarada en método de valoración ni ningun otro requisito de información requerido en esta declaración.
Resumiendo, la metodología más adecuada al momento de preparar el impuesto sería: (i) analizar bien los supuestos de vinculación y determinar el mapa de vinculación adecuado; (ii) descargar del sistema contable toda la información de operaciones realizadas con estas partes vinculadas; (iii) agruparlas por parte, seleccionando sólo aquellas con las que se realicen transacciones mayores a 250.000€; (iii) agrupar las distintas transacciones según su tipo, considerando el método de valoración y rango determinado en la documentación; y (iv) declarar solo aquellas que superen los 100.000€.
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