El consejo de Ministros ha elevado a discusión pública un proyecto de Real Decreto que amplía y corrige algunas de las modificaciones aprobadas en el llamado ‘Pacto Zurbano’. Entre las propuestas se incluyen nuevas modificaciones a deberes formales en materia fiscal, específicamente, aquellos vinculados a la documentación de las operaciones realizadas por un contribuyente con personas (jurídicas o naturales), que tengan intereses económicos y fiscales comunes con la empresa (operaciones vinculadas).
La liquidación del Impuesto sobre Sociedades de este año será la primera en España bajo esta nueva obligación documental. A partir de la presentación del modelo 200 correspondiente al ejercicio 2009 (25 de julio de 2010, con carácter general), la Administración Tributaria podrá exigir por primera vez durante un procedimiento inspector documentación que permita soportar la política de precios de transferencia del contribuyente (precios pactados en operaciones vinculadas) así como aplicar sanciones.
La libertad que tienen partes vinculadas al momento de pactar el precio de sus transacciones les permite distribuir la renta de una operación (diferencia entre ingresos y costes) de tal forma que se minimice el gasto fiscal. En ese sentido, mientras terceros independientes persiguen maximizar el beneficio individual en sus transacciones, el objetivo de las partes vinculadas será maximizar el beneficio conjunto, lo cual puede lograrse pactando el precio en la transacción vinculada que minore la renta sujeta al mayor tipo impositivo.
Esto ha motivado la introducción de normas específicas en un gran número de países a nivel mundial. El objetivo de estas normas es defender las bases imponibles de cada país, obligándose al contribuyente a valorar sus operaciones vinculadas como si fuesen realizadas con terceros (‘principio de valor de mercado’). España introduce su propia norma en Diciembre de 2006, con décadas de retraso en comparación con otros países desarrollados (USA (1975) o Francia (1996)), dotando finalmente a la Administración de los recursos necesarios frente a una práctica lesiva que afecta la capacidad recaudatoria del Estado.
Sin embargo, la implementación de esta importante norma en diciembre de 2006 se ha visto lastrada por una serie de errores, malos entendidos e improvisaciones. El retraso de casi dos años en la aprobación del reglamento que desarrollaba su aplicación (que limitó su entrada en vigor hasta Febrero de 2009), unido a la dificultad intrínseca de lo novedoso y al casi completo silencio por parte de la Administración sobre cómo, cuándo y a quién se implementaría, originó en el contribuyente profundas desavenencias, malestares y malas interpretaciones, cuando no profundo desinterés.
La norma incorpora un severo régimen sancionador que castiga el incumplimiento del deber formal de documentar las transacciones, que obliga a todos los contribuyentes a elaborar documentación ‘compleja’ para evitar las sanciones (desde multinacionales a PYMES, debido a que la Administración nunca informó de exenciones en dos años). La obligación de documentar se estableció como mecanismo para forzar al contribuyente a valorar sus transacciones a precios de mercado, otorgándole a la Administración por primera vez la capacidad real de fiscalizar un principio de aplicación limitada sin una normativa como esta.
Sin embargo, y como consecuencia de la crisis económica mundial, el Gobierno introdujo modificaciones a principios de abril a través de un Real Decreto Ley (el conocido ‘Pacto de Zurbano’) que simplificaba las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas para empresas de reducida dimensión (‘PyME’). Parte de estas modificaciones ya habían sido solicitadas por CiU desde el año 2007 a través de tres propuestas de no Ley, todas rechazadas o no tenidas en cuenta por el Gobierno.
Para este grupo parlamentario, una modificación se justificaba en el hecho de que en este tipo de empresas ocurren muchas operaciones vinculadas como “consecuencia de su reducida dimensión y de la estrecha relación entre propiedad y empresa”, siendo por lo tanto injusto no discriminar entre las “microempresas” y las “grandes empresas multinacionales”. A pesar de que esa apreciación fuese sólo medianamente cierta (la norma discrimina en documentación y sanciones entre estos tipos de empresa), introducir límites cuantitativos mínimos se antojaba como algo racional para evitar costes de documentación absurdos a muchos contribuyentes (las transacciones inmateriales no estaban excluidas de documentación, debiéndose cumplir los mismos requisitos y asumirse las mismas sanciones para transacciones de €100 o de €1.000.000).
Así, el ‘Pacto de Zurbano’ modifica, a menos de cuatro meses de la declaración del IS, la aplicación de una obligación de documentación aprobada desde Diciembre de 2006 y regulada desde Noviembre de 2008, estableciéndose exenciones sólo para PYMES con transacciones vinculadas que no superasen en su conjunto los 100.000 euros. Una Ley de importancia fundamental, que ya venía lastrada por falta de información y retrasos injustificados en su implementación, cambiaba de esa forma meses antes de su puesta en práctica, generándose mayor ruido alrededor de ella así el alcance de esa reforma fuese muy limitado.
Sin embargo, lo realmente sorprendente lo reservaría el Gobierno para luego. En la Disposición Adicional Primera de ese Decreto-Ley, el Gobierno recurrió al sorprendente recurso de reservarse un plazo de tres meses para modificar otra vez las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, excediéndose esta vez incluso de los límites temporales (25 de Julio) para la presentación de la declaración. La justificación esta vez fueron la jurisprudencia comunitaria y derecho comparado (no tenido en cuenta anteriormente), así como la argumentación ‘políticamente correcta’ de proteger a las PYMES. En ese sentido, el Gobierno baso esta disposición en la necesidad de reducir las cargas para “operaciones internas (no internacionales), que intervengan pequeñas y medianas empresas, que su importe no sea muy significativo y que no intervengan paraísos fiscales.”
El galimatías en que se ha convertido de manera innecesaria la puesta en marcha de esta norma llega casi a niveles de ridículo con la publicación (a menos de dos meses de la declaración del impuesto) de este proyecto de reforma que será aprobado a la carrera seguramente en los próximos días. En este proyecto, el Gobierno pretende introducir nuevos cambios, que amplían las exenciones documentales a “el conjunto de las operaciones que no excedan de 250.000 euros realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cualquiera que sea el tamaño de la empresa y el carácter interno o internacional de las operaciones”.
Este desconcertante proyecto, que modifica algunos artículos del reglamento del TRLIS, vacía por lo tanto de contenido las modificaciones que el ‘Pacto Zurbano’ ya había introducido sobre la Ley del Impuesto, instrumentalizándose además a través de una norma de carácter inferior, lo que parece un exceso de una norma inferior y una violación del principio de reserva de Ley. Sin embargo, lo más sorprendente ha sido que las exenciones ahora propuestas superan con creces las aspiraciones negadas de manera reiterada a CiU, así como la motivación de las mismas, al querer establecerse su aplicación sin importar el tamaño o carácter interno de las operaciones (leer de nuevo la justificación de la Disposición Adicional Primera del ‘Pacto Zurbano’).
A primera vista, lo que pudiera parecer un apuro justificado en las circunstancias o negociaciones políticas o una improvisación más de estos tiempos, reserva sin embargo implicaciones de importancia cuando se analiza detalladamente:
- Desde una perspectiva simple, netamente formal, un contribuyente sin obligación de documentar sus transacciones (todas ellas menores a 250.000€) podría estar, sin embargo, obligado a documentar el funcionamiento de su grupo. En ese sentido, la obligación documental de precios se compone de requisitos de información tanto para el grupo como para el obligado tributario (análisis de transacciones), estableciéndose en este proyecto de reforma exenciones sólo sobre estos últimos requisitos. Así, una empresa cuyas transacciones no estuvieran sujetas a obligaciones de documentación podría verse sorprendida con sanciones en caso de inspección por no haber preparado la documentación del grupo. Es decir, ser sancionado por no documentar sus no-transacciones.
- Así mismo, la modificación propuesta establece exenciones sobre el requisito documentar operaciones vinculadas (artículo 16.2 de la Ley), pero no sobre requisitos específicos a los que están sujetas determinadas transacciones, como por ejemplo, la deducibilidad de gastos por prestación de servicios y acuerdos de reparto de costes con partes vinculadas (artículos 16.5 y 16.6 de la Ley). De esa forma, la reforma del reglamento genera un conflicto a nivel de Ley (¿?), eximiéndose por un lado la necesidad de documentar una transacción y por el otro necesidad de probar hechos específicos de la misma para poder obtener una deducibilidad de costes. De esa forma, en el escenario de que un contribuyente registrase por ejemplo gastos menores a 250.000€ en concepto de servicios y no preparase documentación, ¿accedería a la deducibilidad de manera automática?
- Sin embargo, los mayores defectos de la propuesta se observan a niveles técnicos, es decir, en las incongruencias al momento de aplicar e interpretar la norma. La práctica de precios de transferencia a nivel internacional se basa en el análisis de transacciones, no en el conjunto de transacciones con contribuyentes, y la diferencia entre un escenario y otro dista simplemente de ser retórica. Como se comentó anteriormente, es esa libertad de fijar precios en transacciones la que permite distribuir la renta en una operación y minorar el gasto fiscal. Por lo tanto, la prioridad en la práctica es analizar transacciones, no la vinculación con una parte u otra. Este principio se recoge de manera directa e indirecta tanto a nivel de Ley (jerarquía de los métodos directos, que analizan transacciones, sobre los métodos indirectos, que analizan conjuntos de transacciones) o en el reglamento (agregación de transacciones).
- En ese sentido, al momento de analizar operaciones vinculadas no se habla ni resulta relevante el número de transacciones de compra-venta que la empresa realice con parte(s) vinculada(s) ni la amplitud de las referencias, porque si las características económicas entre todas estas transacciones son similares, generalmente se analizarán de manera agregada como si fuesen una sola (compra-venta). La agregación de transacciones basado en el análisis de equiparabilidad de las mismas resulta uno de los pilares fundamentales de la práctica de precios de transferencia. El proyecto parece no considerar este factor al momento de proponer como hito a la exención el valor del “conjunto de las operaciones (…) con la misma persona o entidad vinculada”.
- Esto implica que un contribuyente que realice tres tipos de operaciones con partes vinculadas deberá preparar documentación para valorar los tres tipos de operaciones cuando estas superen con una sola de esas partes el importe mínimo conjunto como ha sido definido. Sin embargo, el análisis realizado para estos tipos de transacciones sería de aplicación inmediata en la mayoría de los casos a las otras, exentas de documentación, debido a que las transacciones realizadas con distintas partes vinculadas pudieron haber sido agregadas previamente según su tipo. En ese sentido, el coste real de documentar precios de transferencia dependerá en la mayoría de los casos del número de tipos distintos de operaciones a analizar y no del número de partes vinculadas involucradas.
- Luego, establecer un importe mínimo sobre un conjunto de transacciones con una vinculada y no sobre un tipo de transacciones sin importar el número de vinculadas obligaría al contribuyente a documentar, por ejemplo, una transacción del tipo A de importe marginal si las operaciones del tipo B y C con la misma parte vinculada superasen el mínimo establecido. De esa forma, esto origina distintas distorsiones sobre los objetivos de la normativa, como por ejemplo, (i) la transacción A, de carácter marginal (pe. 50€) con una parte vinculada deba valorarse mientras otras transacciones del mismo tipo pero realizadas con otras partes (que individualmente no superan el mínimo, sin importar su valor conjunto) no se analizan; (ii) un contribuyente enfrenta los mismos requisitos de documentación y se expone a las mismas sanciones en caso por no documentar una transacción marginal (pe. 50€) o una millonaria; (iii) muchas veces dentro de los grupos se identifican tipos de transacciones cuyo análisis separado de otras de otro tipo genera distorsiones. En esos casos, la norma permite la agregación de tipos distintos de transacciones. La norma tampoco considera estas circunstancias, debiéndose por lo tanto en algunos casos analizar transacciones exentas para justificar el precio de transacciones no exentas.
- Adicionalmente, el proyecto parece no considerar el impacto de este enfoque en ciertos tipos específicos de operaciones, como por ejemplo, operaciones financieras (préstamos y avales/garantías). Según el Banco de España, el tipo de interés bancario para operaciones de préstamo de más de un millón de euros con personas jurídicas fue en abril de 2010 de 2,71% promedio. De esa forma, si un préstamo fuese la única transacción realizada por el contribuyente con una parte vinculada específica (algo común en grandes grupos multinacionales, donde las filiales están muchas veces especializadas), únicamente se analizarían los préstamos cercanos a los 9.000.000€ (exactamente, 8.957.327,1), volúmenes completamente fuera del alcance de PYMES, originalmente el tipo de empresa a proteger en la reforma.
- De esa forma, establecer requisitos de documentación sobre un conjunto de operaciones y no sobre el importe conjunto de tipos de operaciones parece totalmente desacertado desde una perspectiva técnica (contraviene el objetivo último de la norma), de impacto documental real muy limitado o nulo (aplicación transversal a otras partes vinculadas) y posiblemente contrario a los intereses de la Administración tributaria.
La seguridad jurídica es uno de los principales reclamos de los empresarios al momento de invertir su dinero, y recurrir a continuas modificaciones de normas fundamentales puede generar más costes que beneficios a la sociedad considerada en su conjunto, no sólo para ciertos contribuyentes. Este galimatías alrededor de una norma tan relevante se convierte así en un ejemplo sorprendente de lo que no debería ocurrir en un Estado de Derecho. Los cambios planteados, originalmente motivados en la protección de las empresas de reducida dimensión, pueden afectar de manera negativa el objetivo de la norma, depreciando su importancia real para el Estado. Además, su modificación meses antes de entrar en vigor se convierte en una ‘sanción’ para el contribuyente responsable que preparó con antelación sus deberes formales y documentó sus operaciones vinculadas, y una exoneración de sanciones para el contribuyente free-rider, ese que no preparó la documentación y que debía ser sancionado.
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