La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (Ley 26/2009, de 23 de diciembre), elevó con efectos 1 de julio de 2010, los tipos generales del IVA, pasando del 16% al 18%, del 7% al 8% y manteniendo, por el contrario, el tipo de IVA superreducido al 4%.
La inminente entrada en vigor de esta modificación normativa puede generar en la práctica, diversas dudas, con respecto al momento concreto de aplicación de los nuevos tipos de IVA.
El punto de partida lo debe constituir en cualquier caso, la regla general que opera en el IVA, según la cual, el tipo aplicable a una operación será aquel que esté vigente en el momento del devengo de la misma. Así, debemos distinguir:
a) Entrega de bienes: en este caso el devengo se produce con la puesta a disposición al adquirente del bien en concreto (entrega).
b) Prestación de servicios: en este caso el devengo se produce cuando efectivamente se haya prestado o ejecutado el servicio contratado.
c) Arrendamientos, suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado: con carácter general, en estos supuestos el devengo se hace coincidir con la exigibilidad del precio.
La Dirección General de Tributos (en adelante DGT) ha procedido a emitir, a lo largo de 2010, una serie de consultas vinculantes (consultas vinculantes 602/2010 y 603/2010 de 26-03-2010; consulta vinculante 644/2010 DE 08-04-2010 y consultas vinculantes 1056/2010 y 1057/2010 de 19-05-2010) para aclarar los efectos que la variación del tipo impositivo del IVA provocará en determinadas operaciones.
Así, y en relación con las prestaciones de servicios de arrendamiento, de suministros y, en general, de servicios de tracto sucesivo o continuado, la DGT considera que el devengo del impuesto se produce en el momento en que resulte exigible el precio, tal y como establece el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992. De tal forma que será correcto repercutir el IVA al tipo del 18% cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 30 de junio, aún cuando se trate de servicios prestados realmente con anterioridad. Así por ejemplo los suministros más comunes, como teléfono, agua, electricidad, o los servicios de arrendamiento de bienes o servicios, correspondientes al mes de junio, pero cuyo pago sea exigible en el mes de julio de acuerdo con el contrato firmado, deberán repercutirse con el tipo del 18%.
En relación con los pagos a cuenta o anticipos, la DGT en las consultas referidas, señala a este respecto que el devengo del IVA se produce en el momento del cobro efectivo del precio, tal y como dispone el artículo 75. Dos de la Ley 37/1992. De este modo, los anticipos o pagos a cuenta que se entreguen antes del 1 de julio de 2010, y cuyo cobro efectivo se produzca realmente antes de esa fecha, deberán repercutirse con el tipo impositivo vigente en ese momento, es decir el 16 % o el 7 % (en tipo reducido), aun cuando esos anticipos se correspondan con entregas de bienes o prestaciones de servicios que se devengarán efectivamente después del 1 de julio.
En relación con las dudas planteadas relativas a las certificaciones de obra, el criterio sentado por la DGT en las consultas referidas, es considerar que aquellas certificaciones de obra que se abonen de forma efectiva antes del próximo 1 de julio, deberán aplicar en todo caso, el tipo impositivo del 16 %. Por el contrario, las certificaciones obra que se abonen de forma efectiva después del próximo 30 de junio, deberán aplicar el tipo impositivo del 18 %, con la única excepción de certificaciones finales, ya sean totales o parciales, referidas a obras cuya recepción por parte del propietario se produzca con anterioridad al 1 de julio de 2010, en cuyo caso el tipo impositivo aplicable a esas certificaciones de obra será del 16 %. En consecuencia, la recepción final de la obra cobrará una importancia decisiva en la determinación del tipo aplicable y ello, con independencia del criterio del pago.
Finalmente y, en relación con los supuestos de modificación de la base imponible (operaciones que quedan sin efecto, devoluciones de mercancía, créditos incobrables, etc.), en nuestra opinión, el contribuyente deberá emitir la factura rectificativa que corresponda con el mismo tipo de IVA original, independientemente de que esta modificación de la base imponible se produzca con posterioridad al 1 de julio.
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