Las reglas de localización de las prestaciones de servicios dificultan enormemente la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, porque existen demasiadas reglas y diferentes opciones sobre las mismas.
En la regulación actual a nivel europeo, contenida en la Directiva 2006/112/CE, se prevé, como regla general de localización para las prestaciones de servicios, el lugar donde radica la sede o establecimiento del empresario que presta el servicio (sede del prestador), pero las numerosas excepciones que existen convierten a esta regla general en regla de excepción.
La Directiva 2008/8/CE pretende simplificar y trasladar, en la medida de lo posible, la tributación de los servicios al “lugar de consumo” (sede del destinatario). Es decir, lo que con arreglo a la normativa española constituía antes la regla general (Sede del prestador) se convierte ahora en la excepción, aplicable principalmente en prestaciones de servicios realizadas para consumidores finales. De este modo, la Directiva 2008/8/CE prevé dos grantes reglas generales:
a) Si el destinatario del servicio es empresario (establecido en la Comunidad Europea o en País tercero), el servicio se localiza en la sede del destinatario.
b) Si el destinatario del servicio es consumidor final (establecido en la Comunidad Europea o en País tercero), el servicio se localiza en la sede del prestador.
En relación con los servicios especiales regulados en el artículo 70 de la actual normativa de IVA, que anteriormente tributaban en sede del destinatario por aplicación de la regla especial, ahora tributarán en sede del destinatario pero por aplicación de la regla general. Es decir, no se produce modificación de la localización de estos servicios a efectos prácticos.
En cuanto a los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena, con arreglo a la actual normativa del IVA, se localizan donde se entienda realizada la operación principal en la que se media, salvo si el destinatario del servicio suministra un NIF de un Estado Miembro diferente del Estado dónde se entendiera, en su caso, realizada la operación principal. Con la nueva regulación, estos servicios tributarán en la sede del destinatario cuando tengan por destino a un empresario. Cuando tengan por destino a un consumidor final, se aplicará la regla vigente en la actualidad (localización de la operación principal).
Finalmente, debemos hacer una referencia a la regla de garantía fiscal o de cierre prevista en la Directiva, que supone una excepción a las reglas generales y las especiales de determinados servicios. Esta regla, de carácter optativo, supone trasladar la tributación al lugar de utilización efectiva del servicio, para evitar situación de doble imposición y, al ser de carácter optativo habrá que esperar a la regulación que efectúe de la misma cada Estado miembro.
Lo que la Directiva 2008/8/CE tampoco aclara es qué criterio hay que seguir para determinar el lugar en el que se prestan los servicios (sede del destinatario), proceso que siempre ha sido confuso. Este criterio podría ser el jurídico- lugar dónde esté situado el establecimiento del cliente que contrata el servicio (sede central) o el económico- lugar dónde está situado el establecimiento del cliente que utiliza el servicio para el desarrollo de su actividad (establecimiento permanente que corresponda).
Aunque parece que España va a decantarse por el criterio jurídico, más sencillo y fácil de aplicar, como no se deriva ninguna obligación de la Directiva 2008/8/CE, podría ocurrir que otros Estados Miembros opten por el criterio económico, con lo que podrían crearse situaciones de doble imposición.
En cualquier caso, la Directiva 2008/8/CE dispone que los Estados miembros pongan en vigor las disposiciones necesarias para dar cumplimiento a las modificaciones reguladas en la misma a partir de las fechas respectivas de entrada en vigor. Por lo cual, y aunque la Directiva precitada tiene una entrada en vigor escalonada, el grueso de las modificaciones serán aplicables a partir de 1 de enero de 2010.
En consecuencia, a lo largo de 2009 debemos conocer cuáles serán los criterios definitivos que adopte España en la materia.
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